ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.80.2009:81
sp. zn. 5 Afs 80/2009 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy, v právní věci žalobce: D. K.,
zastoupeného advokátkou Mgr. Evou Ciprysovou, se sídlem AK Na Kozině 1438, Mladá
Boleslav, proti žalovanému: Finanční ředitelství Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61,
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočka v Liberci ze dne 19. 6. 2009, č. j. 59 Ca 130/2008 - 38,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti podané žalobcem proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočka v Liberci ze dne 19. 6. 2009, č. j. 59 Ca 130/2008 - 38, s e
pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 24. 6. 2008, č. j. 7103/08-1100-505472, ve věci daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2003. V kasační stížnosti žalobce (dále „stěžovatel“) mimo jiné namítá,
že krajský soud nepřihlédl ex offo k prekluzi práva k dodatečnému vyměření daně za rok 2003.
Tvrdí, že daňová povinnost za toto období mu vznikla ke dni 31. 12. 2003, lhůta pro doměření
daně podle ust. §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě
daní“) tak skončila dne 31. 12. 2006. Vzhledem k tomu, že první faktický úkon vůči němu byl
učiněn až 3. 1. 2007, neboť samotné sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne
21. 12. 2006 nelze považovat za úkon přerušující běh lhůty, žalovaný proto postupoval v rozporu
se zákonem (v intencích judikatury Ústavního soudu), rozhodl-li ve věci doměření daně
až 24. 6. 2008.
Námitku prekluze stěžovatel neuplatnil v žalobě, činí tak poprvé až v kasační stížnosti.
Ve světle judikatury Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1419/07 nebo nález ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07) je soud povinen
přihlédnout z úřední povinnosti k námitce prekluze, a to i v případě, nebyla-li taková námitka
uplatněna v žalobě, resp. stalo-li se tak až po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Nejvyšší správní
soud je proto povinen k této námitce přihlédnout v řízení o kasační stížnosti.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci byla v prvé řadě
interpretace a aplikace ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pátý senát Nejvyššího
správního soudu, který se dílem hodlal odchýlit od závěrů vyslovených Ústavním soudem stran
běhu prekluzivní lhůty dle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v nálezu ze
dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, resp. judikatury NSS na ně navazující a dílem dospěl
k závěru, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným
způsobem, věc předložil v souladu s ust. §17 s. ř. s. usnesením čj. 5 Afs 15/2009 – 105 ze dne
16. 6. 2009 rozšířenému senátu. Pátý senát přitom poukázal na gramatické znění a účel
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků a dovozoval, že při posuzování počátku i konce
prekluzivní lhůty se především vychází z toho, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností
povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv, dále podrobně rozebral postavení správce daně
a daňového subjektu z hlediska realizace norem daňového práva, a uvedl argumenty ve prospěch
úvahy o tom, že poplatník daně z příjmů nemusí ke konci kalendářního roku vědět, jaké příjmy
bude mít a zda mu vůbec vznikne povinnost podat daňové přiznání. Ve své argumentaci uvedl
mimo jiné, že počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně je nutno logicky odvozovat od
konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před
uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost
daň přiznat, uhradit a zpravidla ani nezná její přesnou výši; správce daně tudíž není před
uplynutím lhůty k podání daňového přiznání oprávněn výši daňové povinnosti jakkoliv
prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření. Běh prekluzivní lhůty proto nemůže být počítán
v době, kdy ještě stát nemá legitimní právo daň vyměřit, ani jakkoliv jinak realizovat své
pravomoci. Nejde tedy, dle názoru předkládajícího senátu, o svévolné prodlužování ani počítání
běhu lhůty, nýbrž o gramatický a logický výklad zákonného ustanovení. Své úvahy svědčící pro
právní názor, tj. model počítání běhu lhůty způsobem tzv. „1 + 3“, podpůrně opřel rovněž
o dřívější (historickou) právní úpravu obsaženou v zákoně č. 31/1878 ř. z. ze dne 18. 3. 1878,
o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků
a přímých poplatků, tehdejší judikaturu a zákon č. 76/1927 Sb. z. a n. ze dne 15. 6. 1927,
o přímých daních. Pátý senát shrnul, že v současné právní úpravě ohledně počítání běhu
prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků neexistuje
nejednoznačné znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu in dubio pro libertate, naopak
jsou důsledně rozlišeny dva počátky běhu lhůt právě s ohledem na rozličnou povahu
hmotněprávních úprav jednotlivých daní. Z uvedeného ustanovení nevyplývá, že by bylo možno
takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli revidovat výkladem, jenž relevantní ustanovení
zákona ohledně běhu prekluzivních lhůt, v rozporu se zněním zákona, judikaturou pozměňuje.
Nemožnost interpretace jdoucí proti smyslu zákonné úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani
případným použitím zásady in dubio pro libertate.
V předkládací zprávě pátý senát uvedl mimo jiné, že si je vědom nálezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, jehož argumentaci převzaly některé senáty Nejvyššího
správního soudu; tuto argumentaci však neshledal jasnou a vyčerpávající a umožňující dovodit
jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce, které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat
ve skutkově a právně obdobných případech. Vyslovil-li Ústavní soud názor, že počátek běhu
lhůty je nutno odvodit od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla, a to ve všech případech, bez ohledu na to, zda se daň vyměřuje na základě daňového
přiznání nebo bez povinnosti jeho podání, je takový závěr opřen o argumentaci zcela míjející účel
a smysl zákona. Přesvědčivou argumentaci pro odklon od konstantní judikatury pak pátý senát
neshledal např. ani v rozhodnutích prvního a osmého senátu, které judikaturu Ústavního soudu
následovaly (viz rozsudek ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 108, resp. rozsudek ze dne
25.2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009 – 101).
Usnesením ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 80/2009-75, bylo proto řízení ve věci nyní
projednávané do rozhodnutí rozšířeného senátu přerušeno.
Rozšířený senát rozhodl dne 12. 1. 2011, usnesením čj. 5 Afs 15/2009 – 122, v němž
konstatoval, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
a kde je toto ustanovení používáno. Rozšířený senát přitom neshledal ve věci mu předložené
pátým senátem, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny
argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem
nepochopitelné, neshledal ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové
rozdíly, pro něž by nebylo vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nálezech vyslovené.
Rozšířený senát v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu
pro odklon od právních názorů v nálezech obsažených. Rozšířený senát vycházel dále z principu
vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož
„judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno (a to i při nezměněné právní úpravě), aby
byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní
praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších
soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen
jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního
rozhodování.“
Rozšířený senát mimo jiné ve svém usnesení konstatoval: „Rozhodovací praxe Nejvyššího
správního soudu ohledně lhůty uvedené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání
nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z právního názoru, že lhůtu je nutno
interpretovat v mezích §40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní
lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle §40 odst. 3 citovaného zákona
povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých
rozhodnutí, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75; ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 8 Afs 3/2009 – 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 – 46; ze dne 22. 5. 2009, č. j.
2 Afs 5/2009 – 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 – 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j. 2 Afs 60/2008 – 76; ze dne
18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 – 90, č. j. 8 Afs 52/2007 – 62, a č. j. 1 Afs 16/2009 – 74; ze dne
11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 – 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 – 70, či v rozsudku ze dne
16. 7. 2009, č. j. 8 Afs 6/2008 – 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty
podle §47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak
právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání
běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 – 73, a rozsudek
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 2 Afs 77/2008 – 65) [srov. usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ze dne
22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 27/2009 – 86].
V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalších rozsudků ve věcech daních
z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla.
Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního
soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010, č. j.
2 Afs 136/2009 - 149, ze dne 19. 10. 2010, č. j. 2 Afs 110/07 – 104, a č. j. 2 Afs 41/2010 – 216.
Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté
potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických
osob.
Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009,
pod č. j.: 43/14314/2009 – 431, stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy
probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy
pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.
Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j. : 43/57429/2009 – 431, stanovisko
k ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„stanovisko“). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání
nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie „3+0“ je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona
stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové přiznání nebo
hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Aps 5/2007 -
144, podle něhož prekluzivní lhůta stanovená v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků počne běžet
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska zaujalo Ministerstvo
financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění
účinném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním otázkám.
Na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, reagoval i zákonodárce
zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010
znělo ustanovení §47 odst. 1
takto:„Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani
doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.
Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzené v nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stalo součástí soudní a správní praxe a projevilo se i v legislativě.
Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval za této situace za nežádoucí a narušující
princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto stavu neshledal rozšířený senát mimořádné
okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.“
Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených
v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
Rozšířený senát tedy setrval na právním názoru vyjádřeném v rozhodnutích Nejvyššího
správního soudu, která následovala judikaturu Ústavního soudu, tímto právním názorem je vázán
rovněž senát ve věci nyní rozhodující.
Jak již bylo uvedeno, v intencích konstantní judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího
správního soudu je povinností správních orgánů, jakož i soudů, přihlížet z úřední povinnosti
ke všem významným skutečnostem z hlediska zániku práva. Nebyla-li námitka prekluze uplatněna
v žalobě, je Nejvyšší správní soud proto povinen, byť námitku prekluze neuplatnil stěžovatel
v řízení o žalobě ani v řízení odvolacím, zabývat se otázkou, zda v případě stěžovatele byla daň
stanovena v zákonné lhůtě a nedošlo-li k prekluzi práva.
Jak je shora uvedeno, námitku prekluze stěžovatel neuplatnil v žalobě, činí tak poprvé
až v kasační stížnosti, přičemž prekluzi dovozuje ze skutečnosti, že běh tříleté prekluzivní lhůty
ohledně daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 nebyl přerušen sepsáním
protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 21. 12. 2006 (jehož existenci do této doby
nezmiňoval a ani jeho obsah nezpochybňoval), neboť první faktický úkon byl učiněn
až 3. 1. 2007, kdy byly správci daně předány doklady. Námitku prekluze stěžovatel opírá
o judikaturu Ústavního soudu a z teorie v ní stran počítání lhůty uplatněné (tj. 3 + 0).
Nejvyšší správní soud dospěl při počítání běhu prekluzivní lhůty dotčeného zdaňovacího
období (2003), a to ani v případě uplatnění tzv. teorie 3 + 0, na které je založen právní názor
Ústavního soudu ve výše zmiňovaném nálezu, že k prekluzi práva daň vyměřit, nedošlo.
Jak již bylo tímto soudem judikováno např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006,
č. j. 8 Afs 7/2005 – 96, „formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon
směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li
správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce
po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně.“ Taktéž podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 36/2003 - 87 „za okamžik zahájení
daňové kontroly není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze
seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany
správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.“ V rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j.
5 Afs 16/2004 - 60, rovněž zdejší soud konstatoval, že „daňová kontrola je procesním postupem, který
je před správcem daně zahájen sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledků
a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. Ze základních zásad daňového řízení,
zejména pak z ustanovení §2 odst. 1 a 2 ve spojení s §16 odst. 1 větou druhou zákona o správě daní
a poplatků, plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu
skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování
na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“
V daném případě byl dne 21. 12. 2006 sepsán protokol o ústním jednání
č. j. 49165/06/175930/6246, ze kterého vyplývá že stěžovatel byl srozuměn se zahájením daňové
kontroly daně z příjmů fyzických osob za výslovně uvedená zdaňovací období roků 2002 a 2003.
V rámci ústního jednání bylo stěžovateli oznámeno, že tímto dnem je zahájena daňová kontrola
za předmětná zdaňovací období a došlo k předání dokladů za rok 2002. Současně byl stěžovatel
v protokolu vyzván k předložení účetnictví za rok 2003 v termínu 3. 1. 2007. Ze spisu se podává,
že ve dnech 3. a 5. 1. 2007 pak byly stěžovatelem skutečně předány i doklady vztahující
se ke zdaňovacímu období 2003 (viz protokoly o předání č. j. 226/07175930/6246 a č. j.
487/07/175930/6246) a dále ze spisu vyplývá, že následně byla správcem daně prováděna
daňová kontrola. Z uvedeného je zřejmé, že námitka pouhého formálního zahájení daňové
kontroly v daném případě neobstojí, neboť po seznámení daňového subjektu se zahájením
daňové kontroly následovaly bezprostředně další kroky správce daně, jimiž byly zjišťovány
konkrétní daňově relevantní skutečnosti, a to v poměrně krátkém časovém horizontu, cca 13 dní.
Skutečnost, že správce daně obdržel účetní a další doklady k roku 2003 až v lednu, nemůže zvrátit
závěr o faktickém zahájení daňové kontroly již dne 21. 12. 2006, jelikož v kontextu úkonů
provedených v řízení, jakož i jejich obsahu, nelze označit zahájení daňové kontroly za úkon ryze
formální a učiněný pouze s cílem přerušit běh prekluzivní lhůty dle ust. §47 odst. 2 zákona
o správě daní. O tom, že protokol o zahájení kontroly nebyl pouze formálním úkonem sloužícím
výhradně k přerušení prekluzivní lhůty, resp. kontrola nebyla tímto protokolem zahájena pouze
účelově, svědčí mimo jiné i skutečnost, že správce daně kontrolu zahájil nikoli zcela nahodile,
a bez důvodů, ale na základě poznatků získaných v rámci vyhledávací činnosti, a to ve dnech
v protokole výslovně uvedených. Nejvyšší správní soud proto v této věci uzavírá, že sepsání
protokolu o zahájení daňové kontroly by nebylo možno považovat za úkon směřující k vyměření
nebo doměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, pokud by v přiměřené době po něm
nenásledovaly další kroky správce daně, jimž by byly prověřovány konkrétní daňově relevantní
skutečnosti. V této souvislosti lze odkázat např. na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 2. 2007,
čj. 5 Afs 155/2006 - 90 , v soud mimo jiné uvedl: „Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem
procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti
postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem 47 odst. 2 daňového řádu
je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči
daňovému subjektu projevena konkrétním úkonem.“ Obdobně tak konstatoval již i v rozsudku ze dne
9. 12. 2004, 7 Afs 22/2003 - 109: „Přerušení prekluzívní lhůty nemůže způsobit jakýkoli úkon, nýbrž pouze
takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno
posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správě daní a poplatků, zejména pak §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy
skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený
stavem formálně právním a liší se od něj.“ V projednávané věci dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že sepsáním protokolu dne 21. 12. 2006 správce daně učinil zcela relevantní úkon, kterým byla
prekluzivní lhůta pro vyměření daně ve smyslu §47 přerušena. K prekluzi daně za zdaňovací
období roku 2003 proto nedošlo. Lze tedy uzavřít, že daňová kontrola daně z příjmů fyzických
osob za rok 2003 zahájená dne 21. 12. 2006, byla zahájena v tříleté prekluzivní lhůtě, tento úkon
dle obsahu lze vyhodnotit jako úkon přerušující běh prekluzivní lhůty a uvedený postup
krajského soudu odpovídá modelu počítání běhu lhůt způsobem tzv. 3 + 0 učiněný Ústavním
soudem i rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu. Za situace, kdy stěžovatel prekluzi
nenamítal a krajský soud dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, přezkoumával-li rozhodnutí
žalovaného meritorně, lze poznamenat, že krajský soud nebyl povinen své úvahy na dané téma
v odůvodnění rozhodnutí výslovně uvést (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j.
1 Afs 145/2008-135, příst. na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkami stěžovatele stran samotného
dokazování; tyto se týkají způsobu, jakými finanční orgány vedly dokazování a hodnocení
důkazů, o které opřely své závěry o sporných skutkových okolnostech.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že s námitkami stran provedeného dokazování,
jakož i s hodnocením důkazních prostředků se krajský soud přezkoumatelným způsobem
vypořádal. Pokud stěžovatel spatřuje rozpory v hodnocení provedeného dokazování, kdy krajský
soud považoval stěžovatelovu argumentaci stran úbytku zásob ve skladu jako nevěrohodnou
a účelově odůvodněnou, nelze této námitce přisvědčit. Naopak lze souhlasit s hodnocením
krajského soudu v tom, že stěžovatel skutečně měnil svoji argumentaci, když argumentoval
nejprve tím, že ke ztrátám ve skladu docházelo pravidelným zatápěním skladu uhlím, a tím
k úbytku zásob, popř. ke snížení kvality uhlí (viz vyjádření stěžovatele ze dne 3. 11. 2007)
a v žalobě poukazoval stěžovatel na nemožnost ztráty více než 200 t uhlí ze skladu. Žádná
počáteční ani konečná zásoba však stěžovatelem vykázána nebyla a rovněž nebyla ani doložena
žádná norma ztratného. Také ohledně závěrů krajského soudu týkajících se svědecké výpovědi
p. Štěpánka lze uvést, že krajský soud vycházel z jejího obsahu tak, jak je zachycen v protokolu
o ústním jednání ze dne 26. 11. 2007, přičemž výpověď stran kontroly množství a druhu
prodaného paliva nijak nezkreslil. V cit. protokolu na str. 2 svědek k dotazu, zda byla prováděna
nějaká kontrola množství a druhů prodaných paliv uvedl, že pokud bylo nějakého typu uhlí větší
množství, provedl kontrolu pouze vizuální a nic se nepřevažovalo. Prodejní doklady stěžovatele
svědek k dispozici neměl. Ve věci výše přiznaných tržeb za prodej paliv vč. příjmů za rozvoz
předmětných paliv bylo provedeno řádné dokazování; způsob, jakým žalovaný a posléze soud
zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu
a je výsledkem logického uvažovaní opřeného o řádně získané důkazy, jež byly hodnoceny jak
jednotlivě, jak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu skutkovému stavu, tak jak byl žalovaným
a posléze soudem zjištěn. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno dle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní, ohledně vykázaných příjmů dle ust.
§7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, když nevysvětlil a neprokázal množství prodaného
paliva, nepředložil žádnou evidenci zásob a nikterak závěry správce daně nevyvrátil.
Konečně pokud stěžovatel namítá, že nebyl seznámen se všemi důkazními prostředky,
neboť při nahlédnutí do spisu dne 6. 8. 2009 zjistil, že ve spise je založena i výzva k součinnosti
třetích osob spol. MEXNER & HANUŠ a. s., poznámky a úřední záznam a rovněž, že jeho
zástupci nebylo umožněno nahlédnout do celého daňového spisu, pak tuto stížní námitku
je třeba odmítnout s ohledem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. jako nepřípustnou, neboť se
opírá o nové důvody které stěžovatel v řízení před krajským soudem neuplatnil. Obiter dictum lze
poznamenat, že pokud stěžovatel resp. zástupce nesouhlasil s tím, v jakém rozsahu mu bylo
umožněno nahlížet do spisu, měl možnost uplatnit řádný opravný prostředek a to dle ust. §23
odst. 4 zákona o správě daní (učinil-li tak, stěžovatel neuvádí).
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených skutečností neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nevznikly, resp.
je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu