ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.198.2019:49
sp. zn. 8 Afs 198/2019 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra
Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: B – stav com s.r.o., se sídlem Mostecká 1487,
Duchcov, zastoupená Mgr. Markem Nemethem, advokátem se sídlem Opletalova 55, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 1. 2016, čj. 1126/16/5200-11434-703000, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 5. 2019,
čj. 15 Af 28/2016-70,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj, Územního pracoviště v Teplicích (dále jen
„správce daně“) ze dne 18. 8. 2014, čj. 1858356/14/2514-24803-505524, kterým správce daně
žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 vyšší o částku
1 289 150 Kč a stanovil povinnost uhradit penále ve výši 257 830 Kč. Správní orgány dospěly
k závěru, že žalobkyně (provádějící převážně pomocné, výkopové a zemní práce) neprokázala
oprávněnost uplatnění daňově účinných nákladů. Konkrétně neprokázala faktickou realizaci
výkopových prací jejím subdodavatelem A. P., který žalobkyní předložené faktury vystavil,
a současně ani neprokázala, kdo konkrétně (s výjimkou jejích zaměstnanců) tyto práce provedl.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Tvrdila, že si správní orgány ze spisu
vybíraly pouze důkazy svědčící v její neprospěch. Nesouhlasila s použitím důkazních prostředků
pocházejících z jiného řízení vedeného s A. P. Žalobkyně s nimi nebyla seznámena a nemohla se
k nim vyjádřit. Dále namítla, že závěr o neprovedení výkopových prací A. P. nemá oporu
v provedeném dokazování. Z jeho svědecké výpovědi jasně plyne opak. Správce daně ani
dostatečně neodůvodnil, proč jeho výpovědi nevěří. Provedení prací dokládají také fotografie A.
P. na stavbě a výslech svědků I. T. a R. K. Správce daně nesprávně neprovedl navržený výslech
někdejšího jednatele žalobkyně J. B. S ohledem na povahu vykonaných prací po žalobkyni nelze
požadovat, aby vyhotovovala také písemné smlouvy o dílo nebo předávací protokol. K tíži jí
nelze klást ani provedení zákonem nezakázaných plateb v hotovosti.
[3] Krajský soud v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem
žalobu zamítl. Žalovaný žalobkyni řádně seznámil s tím, že do spisu zařadil též některé listiny
pocházející z daňového řízení vedeného s A. P. i s hodnocením daných podkladů. Současně
žalobkyni vyzval k uplatnění práva vyjádřit se k takto zjištěným skutečnostem. Ačkoliv tímto
způsobem postupoval až žalovaný, který napravil procesní pochybení správce daně, nejedná se o
porušení zásady dvojinstančnosti. Pokud jde o samotné hodnocení provedených důkazů,
žalovaný se při hodnocení svědeckých výpovědí věnoval jak každé zvlášť, tak jejich vzájemným
souvislostem. Rozhodnutí v této části není nepřezkoumatelné. Veškeré skutečnosti hodnotil
nezaujatě. Ze svědeckých výpovědí jednoznačně vyplývá, že vyjádření A. P. jsou značně rozporná
a neurčitá. Obecně sice potvrdil spolupráci se žalobkyní, ale nebyl schopen přesněji vymezit ani
místa jednotlivých dodávek, natož konkretizovat rozsah provedených prací. Neurčitost a
rozpornost jeho vyjádření a výpovědi neodstranily ani další svědecké výpovědi I. T. a R. K.
Především žádná ze svědeckých výpovědí nespecifikovala rozsah prací, které byly předmětem
fakturace. Podle smlouvy o dílo uzavřené mezi žalobkyní a A. P. mělo být fakturováno na základě
písemného odsouhlasení skutečně provedených dodávek a prací. Žádné takové písemné
odsouhlasení žalobkyně ani A. P. nepředložili. Žádný z provedených důkazů tak nevyvrátil
pochybnosti správce daně nejen ve vztahu k rozsahu, ale ani k samotnému provedení prací A. P.
Pokud jde o absenci listinných důkazů, obchodní vztahy daným způsobem nepochybně mohou
mezi prověřenými subjekty fungovat (zvláště pokud je plnění snadno kontrolovatelné a lze si
těžko představit jeho reklamaci), ovšem z hlediska daňově uznatelných výdajů se za takové
situace vystavují s ohledem na rozvržení důkazního břemene nebezpečí, že se dostanou do
důkazní nouze. Totéž platí také pro platby v hotovosti. Žalobkyni nebyla tato skutečnost
přičítána k tíži, jak namítá. Žalovaný pouze dospěl k závěru, že neunesla důkazní břemeno, což by
se jí nemuselo stát, pokud by prováděla platby prostřednictvím bankovního převodu.
Pochybnosti panují také ohledně místa podpisu smluv o dílo, které měly být podle žalobkyně
podepsány v kanceláři jejích účetních v Bílině. Ty si však na nic takového nevzpomínají, což je
těžko představitelné, jestliže k tomu mělo dojít postupně osmkrát. K odstranění pochybností
v této souvislosti nepřispívá ani to, že v samotných smlouvách je uvedeno jako místo podpisu
Duchcov. Správní orgány nepochybily, jestliže neprovedly výslech někdejšího jednatele žalobkyně
J. B., jelikož se jeho svědecká výpověď měla vztahovat k období, kdy vykonával činnost jednatele.
Tuto činnost navíc vykonával ještě v době odvolacího řízení a měl tak příležitost se k věci
vyjádřit.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Namítá,
že krajský soud nesprávně aproboval postup žalovaného, který teprve v odvolacím řízení do spisu
založil protokoly o ústním jednání se svědkem A. P. pocházející z odlišného daňového řízení, ze
kterých následně vycházel. Tím porušil zásadu dvojinstančnosti. Na tom nic nemění skutečnost,
že stěžovatelce doručil přípis, ve kterém popsal, co z daných protokolů vyplývá. Jestliže žalovaný
shledal rozpory v tvrzeních A. P., měl sám z úřední povinnosti za účelem odstranění pochybností
vést dokazování. Buď konfrontovat svědka A. P. s jeho předchozí výpovědí, nebo zadat znalecký
posudek z oboru písmoznalectví, pokud měl žalovaný pochybnosti o jeho podpisu na listinách.
Této povinnosti žalovaného nezbavuje ani způsob, jakým je v daňovém řízení rozvrženo důkazní
břemeno.
[5] Stejně jako v žalobě stěžovatelka zopakovala, že závěry žalovaného nemají oporu
v provedeném dokazování. Závěry žalovaného vyvrací svědecké výpovědi, které prokazují,
že A. P. práce vykonal. Správce daně v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů přihlédl
pouze k některým důkazům. Krajský soud se navíc nijak nevyjádřil k žalobní námitce, dle které
správce daně nikde nehodnotil svědeckou výpověď A. P. a neuvedl, proč mu nevěří. V tomto
směru je zpráva o daňové kontrole nepřezkoumatelná. Podrobné, přesvědčivé i důvěryhodné byly
též výpovědi svědků I. T. a R. K. Dále stěžovatelka zopakovala, že není povinná uzavírat smlouvy
písemně a nelze jí přičítat k tíži provádění plateb v hotovosti. Nesouhlasí ani se závěrem týkajícím
se neprovedení svědeckého výslechu bývalého jednatele. I z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, plyne, že nemožnost svědeckého výslechu
jednatele neplatí absolutně, ale pouze po dobu trvání této funkce. J. B. byl jednatelem do 7. 8.
2015. Stěžovatelka navrhla jeho svědecký výslech v listopadu 2015, tedy v době, kdy již
jednatelem nebyl, a proto mohl a měl být vyslechnut.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Upozornil na výraznou shodu obsahu žaloby a kasační stížnosti. Podle žalovaného by měla
kasační argumentace směřovat primárně proti závěrům krajského soudu. Žalovaný trvá na tom,
že při shromažďování listinných důkazů z jiného daňového řízení postupoval v souladu
se zákonem a neporušil zásadu dvojinstančnosti. Nesouhlasí, že měl v případě pochybností
z úřední povinnosti provádět další dokazování tak, aby sám tyto pochybnosti odstranil. Jak
správně popsal krajský soud, důkazní břemeno zde tížilo stěžovatelku. Pokud jde o námitky
týkající se hodnocení svědeckých výpovědí, ty doslovně kopírují žalobní námitky. Žalovaný proto
odkázal na své vyjádření k žalobě a závěry krajského soudu. Není ani pravda, že by se krajský
soud nezabýval žalobní námitkou nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole. Krajský soud
ji vypořádal v bodě 51. napadeného rozsudku. Krajský soud se zabýval také námitkami ohledně
neexistence listinných důkazů a plateb v hotovosti a žalovaný s jeho závěry souhlasí. Z žaloby
je zkopírovaná rovněž námitka porušení zásady volného hodnocení důkazů. Poslední námitka,
kterou se stěžovatelka domáhá provedení svědeckého výslechu J. B., je vyvrácena kontextem
stěžovatelkou a krajským soudem citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 6 Afs 237/2017, ze kterého plyne, že bývalého člena statutárního orgánu nelze
vyslechnout jako svědka, týká-li se výslech období, kdy vykonával svou funkci.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Stěžovatelka uplatnila kasační námitky, které lze podřadit pod důvody kasační stížnosti
vymezené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Má za to, že krajský soud některé žalobní
námitky nedostatečně vypořádal a vedle toho měl rozhodnutí žalovaného zrušit z důvodu,
že správní orgány se dopustily procesních pochybení při zjišťování skutkového stavu, zjištěný
skutkový stav nemá oporu v provedených důkazech a byl nesprávně právně posouzen.
[10] Nejvyšší správní soud považuje předně za zásadní zdůraznit, že kasační stížnost sestává
v převážné míře z námitek, které stěžovatelka doslovně zkopírovala z žaloby, na což ostatně
ve svém vyjádření upozornil také žalovaný. Jedná se v prvé řadě o námitky týkající se hodnocení
svědeckých výpovědí, porušení zásady volného hodnocení důkazů a neexistence dalších listinných
důkazů, které stěžovatelka vznesla na str. 4-6 kasační stížnosti. Tuto skutečnost je třeba zohlednit
také ve způsobu jejího vypořádání ze strany Nejvyššího správního soudu.
[11] Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí
krajského soudu ve správním soudnictví (§102 s. ř. s.). Z toho plyne, že aby vůbec byla způsobilá
k projednání, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu,
proti němuž byla podána, a nikoli nějaký jiný akt (byť třeba i věcně souvisící nebo předcházející
napadenému rozhodnutí krajského soudu). Jestliže se krajský soud v napadeném rozsudku
žalobní argumentací řádně zabývá a stěžovatel se v kasační stížnosti přesto omezí na pouhé
zopakování svých žalobních námitek, bude se jednat o nepřípustné kasační námitky (§104 odst. 4
s. ř. s.), neboť se opírají jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s. (k tomu viz
zejm. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63,
č. 4051/2020 Sb. NSS). Na tom nemůže nic změnit ani to, že stěžovatelka nyní na několika
místech zaměnila v žalobě použité slovo „žalovaný“ za „správní soud“. V kasačním řízení
se proto výše uvedenými námitkami nelze zabývat. Krajský soud totiž k uvedeným námitkám
v napadeném rozsudku vyslovil své závěry, na což stěžovatelka v kasační stížnosti nikterak
nereaguje a v rozporu se smyslem kasačního řízení setrvává na tom, co uvedla již v žalobě.
[12] Nepřípustné ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. jsou také námitky, podle kterých měl správce
daně z vlastní iniciativy provést další dokazování k odstranění pochybností o skutečném
provedení prací – buď konfrontací svědka s dřívější výpovědí, nebo vyžádáním znaleckého
posudku z oboru písmoznalectví. Obě tyto námitky směřují pouze proti postupu správních
orgánů a nikoliv závěrům napadeného rozsudku, přičemž dané námitky stěžovatelka vznesla
poprvé až nyní v kasační stížnosti a neuplatnila je v žalobě, ač tak učinit mohla.
[13] Pokud jde o řádně uplatněné a projednatelné kasační námitky, Nejvyšší správní soud
se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti, podle níž krajský soud opomenul argumentaci
napadající přezkoumatelnost zprávy o daňové kontrole z důvodu, že neobsahovala řádné
hodnocení svědeckých výpovědí. Teprve dospěje-li kasační soud k závěru, že napadené
rozhodnutí je přezkoumatelné, může se zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb.
NSS). Dle konstantní judikatury se za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů považuje
především takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány všechny žalobní námitky; dále
rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní argumentaci účastníka řízení soud
považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky považoval za liché, mylné či vyvrácené,
rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jak byla naplněna zákonná kritéria, případně
by nepřezkoumatelnost rozhodnutí byla dána tehdy, pokud by z rozhodnutí nebylo zřejmé, které
podklady byly vzaty v úvahu a proč (viz například rozsudky ze dne 28. 8. 2007,
čj. 6 Ads 87/2006-36, č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 As 10/2005-298,
č. 1119/2007 Sb. NSS, či ze dne 11. 8. 2004, čj. 5 A 48/2001-47, č. 386/2004 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že touto vadou napadený rozsudek netrpí. Jak
ve svém vyjádření opět přiléhavě upozornil již žalovaný, krajský soud se touto námitkou zabýval
v bodě 51. napadeného rozsudku. Uvedl, že případné vady v postupu správce daně lze odstranit
v odvolacím řízení. Tak se tomu stalo i v nyní posuzované věci a žalovaný stěžovatelku před
vydáním rozhodnutí se svým hodnocením provedených důkazů seznámil. Krajský soud zároveň
uvedl, že takový postup žalovanému umožňuje §115 daňového řádu a nejedná se tak o porušení
zásady dvojinstančnosti. Krajský soud tak danou žalobní námitku neopomenul, a argumentace
stěžovatelky proto není důvodná.
[15] Další kasační námitkou stěžovatelka zpochybnila závěr krajského soudu, který se týkal
zjišťování skutkového stavu věci. Stěžovatelka má za to, že závěr krajského soudu, dle kterého
lze i v odvolacím řízení do správního spisu založit další listiny pocházející z odlišného daňového
řízení (vedeného zde se svědkem A. P.), je nesprávný a v rozporu se zásadou dvojinstančnosti.
Nejvyšší správní soud v tomto směru úvodem podotýká, že námitka o porušení zásady
dvojinstančnosti má dle ustálené rozhodovací praxe prostor tam, kde je odňata reálná a efektivní
možnost právně a skutkově argumentovat, tedy zejména v případech tzv. překvapivých
rozhodnutí (srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 257/98 ze dne 21. 1. 1999 nebo
nález sp. zn. IV. ÚS 544/98 ze dne 4. 8. 1999). Zásadu dvojinstančnosti řízení nelze vykládat ve
smyslu nároku na dvě správní instance při posuzování každého z podkladů pro vydání
rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014, čj. 9 As 128/2013-45).
Vlivem opatřování dalších důkazů v průběhu odvolacího daňového řízení se již zabýval také
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Z §115 odst. 2 daňového řádu podle něj vyplývá, že
provádí-li žalovaný v odvolacím řízení dokazování dle §115 odst. 1 téhož zákona, je povinen
daňový subjekt seznámit nejen s výčtem a obsahem provedených důkazů, ale i se závěry, které
z nich pro zjištěný skutkový stav dovozuje, resp. s úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil.
Žalovaný se totiž v této specifické procesní situaci „převtěluje“ do správce daně a „dotváří“ nebo
„přetváří“ jeho prvostupňové rozhodnutí. Nezáleží na tom, jestli dokazování provádí sám
žalovaný nebo jeho provedení uloží správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Podstatné tak
je, aby žalovaný daňový subjekt (zde stěžovatelku) řádně seznámil s tím, že provedl nové důkazy,
a s jejich hodnocením. Pokud tak učiní, nejedná se o porušení zásady dvojistančnosti (viz
rozsudek ze dne ze dne 24. 6. 2020, čj. 1 Afs 438/2017-52, č. 4053/2020 Sb. NSS).
[16] Jak stěžovatelka v kasační stížnosti sama připouští, žalovaný jí doručil přípis, ve kterém
ji s těmito skutečnostmi seznámil. Tomu odpovídá také obsah správního spisu, ve kterém
je založena listina „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“
ze dne 24. 4. 2015, ve které je mj. uvedeno, že v rámci jiného daňového řízení proběhlo ústní
jednání s A. P., které je zachyceno v protokolu o jednání, při kterém A. P. uvedl, že se svědkem I.
T. nikdy nespolupracoval a nezná ho. Jelikož toto zjištění bylo rozporné s obsahem svědecké
výpovědi I. T., byl v rámci odvolacího řízení proveden důkaz svědeckou výpovědí A. P. Žalovaný
dále předestřel, jaké skutečnosti z těchto důkazů vyplynuly a jakým způsobem je hodnotí.
Nejvyšší správní soud ve světle výše citované judikatury považuje takový postup žalovaného za
souladný se zákonem. Stěžovatelka měla příležitost se k těmto zjištěním a jejich hodnocení ze
strany žalovaného vyjádřit, což také učinila a v reakci na to navrhla další důkazy. Postup
žalovaného proto nebyl rozporný se zásadou dvojinstančnosti řízení a závěry krajského soudu
zde plně obstojí.
[17] Poslední projednatelná kasační námitka směřovala proti závěrům krajského soudu, které
se týkaly neprovedení důkazu svědeckou výpovědí někdejšího jednatele stěžovatelky (J. B.).
Krajský soud v napadeném rozsudku s odkazem na výše již označený rozsudek Nejvyššího
správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 237/2017 dospěl k závěru, že správní orgány nepochybily,
když neprovedly tento důkazní návrh, protože svědecká výpověď se měla vztahovat k období,
kdy J. B. vykonával funkci jednatele stěžovatelky. Stěžovatelka má za to, že tento závěr
je nesprávný, nemá oporu v citovaném rozsudku a daný důkaz mohl být proveden, protože J. B.
přestal v průběhu odvolacího řízení figurovat v pozici jednatele. Ani s touto námitkou se Nejvyšší
správní soud neztotožnil. Jak krajský soud z uvedeného rozsudku zcela přiléhavě citoval, „bývalého
člena statutárního orgánu daňového subjektu nelze v daňovém řízení vyslechnout jako svědka, týká-li se výslech
období, kdy vykonával svoji funkci.“ Z uvedeného plyne, že pro posouzení přípustnosti svědecké
výpovědi není rozhodné, zda J. B. vykonával funkci jednatele po celou dobu odvolacího řízení,
ale to, že se jeho svědecká výpověď měla vztahovat k období, kdy jednatelem byl. I v tomto
směru tak napadený rozsudek plně obstojí.
IV. Závěr a náklady řízení
[18] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto
ji dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[19] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení proto
nemá. Žalovanému, který měl ve věci úspěch, nevznikly v řízení náklady přesahující rámec
nákladů jeho běžné úřední činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 11. února 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu