ECLI:CZ:US:2005:3.US.38.05
sp. zn. III. ÚS 38/05
Nález
Nález Ústavního soudu - III. senátu složeného z předsedy senátu Jana Musila a soudců Pavla Höllandera a Pavla Rychetského - ze dne 29. září 2005 sp. zn. III. ÚS 38/05 ve věci ústavní stížnosti Mgr. Z. K., správkyně konkursní podstaty úpadce K., spol. s r. o., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. října 2004 č. j. 2 Afs 119/2004-71, vydanému ve věci rozhodnutí správce daně, kterým nebylo vyhověno žádosti stěžovatelky o vrácení daňových přeplatků.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. října 2004 č. j. 2 Afs 119/2004-71 se zrušuje.
Odůvodnění:
Stěžovatelka napadla v záhlaví uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu, jímž byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. května 2004 sp. zn. 30 Ca 84/2003. Má za to, že vydáním napadeného rozhodnutí bylo zasaženo do jejího práva na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a princip rovnosti účastníků řízení dle čl. 37 odst. 3 Listiny.
Stěžovatelka se žalobou u Krajského soudu v Plzni domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni č. j. 11707/120/2002 ze dne 11. dubna 2003, jakož i rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 4. listopadu 2002 č. j. 282566/02/138512/2477. Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 20. května 2004 č. j. 30 Ca 84/2003-45 žalobu zamítl. Právní názor Krajského soudu v Plzni je opřen o sjednocující stanovisko Nejvyššího správního soudu [stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu k výkladu vztahu §64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") a §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o konkursu a vyrovnání") - usnesení pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. dubna 2004 č. j. Sst 2/2003-225, publikované ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, č. 215, sešit 6/2004, str. 474 a násl.] i přesto, že v rozhodnutí samém krajský soud připouští, že rozhodovací praxe před vydáním tohoto stanoviska, a to i jeho samotného, byla rozdílná. Proti rozhodnutí Krajského soudu v Plzni podala stěžovatelka kasační stížnost, jež byla Nejvyšším správním soudem ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítnuta. Nejvyšší správní soud vycházel právě z uvedeného stanoviska, dle jehož právní věty "daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy." Odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku pak v podstatě opakuje argumenty použité v tomto sjednocujícím stanovisku. Stěžovatelka má za to, že ve stanovisku i v odůvodnění napadeného rozhodnutí ve prospěch uplatnění §64 zákona o správě daní a poplatků, nemá žádnou relevantní oporu. Dle něj lze v podstatě stejnou argumentaci použít i pro přednostní uplatnění zákona o konkursu a vyrovnání.
Stěžovatelka především namítá, že správce daně provedl převod vratitelného přeplatku na jedné dani na úhradu daně jiné poté, co byl na daňový subjekt prohlášen konkurs. Oprávněnost postupu správce daně odůvodnil poukazem na ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků, žádosti stěžovatelky o vrácení daňových přeplatků ve výši 59 980 Kč do konkursní podstaty nevyhověl. Tento jeho postup, následně akceptovaný i ze strany obou rozhodujících soudů, jeví se stěžovatelce jako nezákonné započtení, neboť jím došlo k porušení §14 odst. 1 písm. a) a i) a dále pak ustanovení §33 odst. 1 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání, a postupem správce daně došlo ke zcela nepřípustnému započtení. Byl-li tento postup ze strany soudů akceptován, došlo k závažnému zásahu do principu rovnosti účastníků v řízení.
Dle stěžovatelky je přitom zřejmé, že nelze uvažovat o zákonném postupu a zaujímat jednoznačné stanovisko tam, kde není vyjasněna základní otázka, jíž je vztah mezi oběma zákony (zákonem o správě daní a poplatků a zákonem o konkursu a vyrovnání), zejména pokud tuto problematiku posuzují nejen soudy nižších stupňů, ale i nejvyšší soudní instance rozdílně. Stěžovatelka v tomto ohledu poukazuje na to, že existuje i zcela opačný právní názor Nejvyššího správního soudu, který po prohlášení konkursu aplikaci ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků vylučuje a k němuž se stěžovatelka přiklání. Vyslovuje zároveň názor, že pokud existují právní normy, jejichž výklad i aplikace se tak diametrálně odlišují, pokud tyto normy nezaručují rovné postavení účastníků ať již v soudním či správním řízení, pak tento stav nepřispívá k právní jistotě a nezaručuje ochranu práv účastníků v soudním řízení. Navrhuje proto ústavní stížností napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušit.
K podané ústavní stížnosti se k výzvě Ústavního soudu vyjádřil Nejvyšší správní soud prostřednictvím JUDr. V. Š., předsedy senátu. V prvé řadě poukázal na to, že argumenty obsažené v ústavní stížnosti jsou totožné s těmi, které stěžovatelka uplatnila v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem a s nimiž se Nejvyšší správní soud ve stížností napadeném rozhodnutí, na jehož odůvodnění zcela odkazuje, vypořádal. Podotkl, že sedes materiae souzené věci spočívá skutečně v právní otázce vymezení vztahu některých ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání, k níž se sjednocujícím způsobem vyslovil Nejvyšší správní soud citovaným stanoviskem z 29. dubna 2004, a na tomto stanovisku trvá i v této věci. Zvlášť upozornil Nejvyšší správní soud na ustanovení §59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, podle něhož se daň platí "přeplatkem na jiné dani". Tato jednoznačná konstrukce dle jeho názoru neumožňuje, aby byl nevratitelný daňový přeplatek zahrnován do konkursní podstaty, a to již proto, že vznikem přeplatku dochází k zaplacení daňového nedoplatku (tzn. prakticky k převodu vlastnického práva k určité peněžní hodnotě). Pokud by měla soudní judikatura dospět k odlišnému závěru, bylo by nutno nejprve provést změnu zákonné úpravy, což však soudní moci nepřísluší. Z uvedených důvodů navrhl Nejvyšší správní soud, aby stížnost byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta, příp. zamítnuta.
Finanční ředitelství v Plzni se postavení vedlejšího účastníka v řízení před Ústavním soudem podáním ze dne 23. září 2005 vzdalo.
Ústavní soud si k posouzení stížnosti vyžádal spis Krajského soudu v Plzni sp. zn. 30 Ca 84/2003, z nějž zjistil, že stěžovatelka podala dne 13. června 2003 Krajskému soudu v Plzni návrh na zahájení řízení o zrušení rozhodnutí správního orgánu - Finančního ředitelství v Plzni ze dne 11. dubna 2003 č. j. 11707/120/2002, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 4. listopadu 2002 č. j. 282566/02/138512/2477, kterým finanční úřad nevyhověl žádosti stěžovatelky o vrácení daňových přeplatků ve výši celkem 59 980 Kč do konkursní postaty úpadce K., spol. s r. o. Finanční úřad své rozhodnutí odůvodnil tím, že daňové přeplatky nelze vrátit z důvodů existence nedoplatku vykázaného ke dni 4. listopadu 2002 na dani z přidané hodnoty ve výši 37 236 Kč a na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ve výši 17 032 Kč a na pokutách dle zákona č. 9/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve výši 12 800 Kč. Požadovaný přeplatek byl proto převeden na uvedené nedoplatky podle ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 20. května 2004 č. j. 30 Ca 84/2003-45 žalobu zamítl. Připustil v odůvodnění rozhodnutí, že na danou problematiku existují i v judikatuře soudů různé názory. Dle něj jde o záležitost limitní. Vývoj v právním posouzení vztahu obou stranami uplatňovaných předpisů (tj. §14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání namítaného stěžovatelkou a §64 zákona o správě daní a poplatků, z něhož vychází žalované finanční ředitelství) byl završen dne 29. dubna 2004, kdy Nejvyšší správní soud v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujal k výkladu daného problému stanovisko. Ačkoli právní názor v něm vyjádřený je právě opačný, než ve svých dřívějších rozhodnutích zaujal kromě některých dalších soudů i Krajský soud v Plzni, je třeba sjednocující úlohu Nejvyššího správního soudu jako vrcholného orgánu správního soudnictví akceptovat a respektovat. Krajský soud dále citoval právní větu a shrnul i východiska obsažená v odůvodnění stanoviska, a z toho dovodil, že námitky žalobkyně nejsou důvodnými, tedy neshledal, že by žalobkyně byla v rámci žalobních bodů na svých veřejných subjektivních právech zkrácena rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem.
Ke kasační stížnosti podané stěžovatelkou se věcí zabýval Nejvyšší správní soud, který ústavní stížností napadeným rozsudkem kasační stížnost zamítl. I on odkázal na závěry uvedené ve svém stanovisku a dovodil na tomto základě, že za situace, kdy krajský soud v projednávané věci z tohoto stanoviska vycházel a Nejvyšší správní soud nemá žádný racionální důvod se od tohoto právního názoru v daném případě jakkoliv odchylovat, je právní posouzení předmětné otázky provedené krajským soudem správné a učiněné v souladu se zákonem. Rozsudek byl stěžovatelce doručen 26. listopadu 2004.
Dle ustanovení §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od něj očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že jak stěžovatel v podání ze dne 14. července 2005, Nejvyšší správní soud ve vyjádření ze dne 20. července 2005, jakož i Krajský soud v Ústí nad Labem ve vyjádření ze dne 14. července 2005 vyjádřili svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání, a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má zato, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.
Ústavní soud dospěl k závěru, že stížnost splňuje podmínky předepsané zákonem o Ústavním soudu [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a), odst. 2 a 4 zákona o Ústavním soudu], a jako takovou ji v intencích namítaného porušení práv stěžovatelky přezkoumal a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
S ohledem na skutečnost, že napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí Krajského soudu v Plzni a rozhodnutí správce daně vycházejí se shora uvedeného stanoviska Nejvyššího správního soudu, považuje Ústavní soud na tomto místě uvést jeho závěr včetně podstatných částí textu, o nějž se závěr opírá. Podstata stanoviska spočívá v právní větě: "Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.". Jak vyplývá z odůvodnění stanoviska, Nejvyšší správní soud vycházel z toho, že "daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci - závazek veřejnoprávního charakteru. Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti. Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). Účelem konkursního řízení je uspořádání majetkových poměrů dlužníka, který je v úpadku, a cílem je dosáhnout poměrného uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu. Účastníci konkursního řízení jsou v rovném postavení.
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem, který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku). Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu, ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů, zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní úprava obsažena v §358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni, kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Zvláštním druhem přeplatku je vyměřený nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty. Podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do dne 30. 4. 2004, pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Tento postup se neuplatní, vznikne-li vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření, kdy se postupuje podle §64 zákona o správě daní a poplatků. Odlišnost úpravy vrácení vyměřeného nadměrného odpočtu a jiných daňových přeplatků spočívá pouze v tom, že nadměrný odpočet se vrací bez žádosti a ve stanovené lhůtě. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, v ustanovení §37a nerozlišuje daňový režim plátce - úpadce od daňového režimu plátce, který v úpadku není, což je nutno dovodit právě z toho, že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k daňovým subjektům, jejichž majetek je podroben konkursu. Takový postup zákonodárce zcela jasně deklaroval novelou zákona č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2000, jíž byla podmínka vratitelnosti přeplatku výslovně zakotvena i ve vztahu ke konkursnímu řízení.
Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení, a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení, které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní a poplatků platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. V zákoně o správě daní a poplatků, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Správce daně vede pro každý daňový subjekt osobní účet, na kterém eviduje jeho daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zánik, aby tak měl přehled o jeho daňových nedoplatcích nebo vratitelném přeplatku. Vedení této evidence je podrobně upraveno v §62 zákona o správě daní a poplatků. Tato evidence slouží správci daně k tomu, aby mohl provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění daňových povinností daňovým subjektem, jak je stanoveno v §1 odst. 2 citovaného zákona. Eviduje-li správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs.
Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ze žádného ustanovení zákona o správě daní a poplatků nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků v rámci daňového řízení při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného dovozuje Nejvyšší správní soud, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani, nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání jako obecné a speciální normy. Speciální úprava má přednost před právní úpravou obecnou (lex specialis derogat legi generali), ale k tomu dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 zákona o správě daní a poplatků nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení konkursu. Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku, a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy."
Ústavní soud se již ve svém rozhodnutí k závěrům ve stanovisku Nejvyššího správního soudu uvedeným a užitým v aplikační praxi vyjadřoval, a to nálezem ze dne 28. července 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 38, nález č. 145.) Přestože v posuzovaném případě nejde o otázku vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty dle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nýbrž o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, má Ústavní soud za to, že jde o situaci procesně shodnou, v níž se uplatňují stejná procesní ustanovení a shodné právní principy, pročež lze i v této věci na odůvodnění tohoto nálezu odkázat.
Dle ustanovení §59 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků lze daň platit přeplatkem na jiné dani, přičemž v souladu s ustanovením §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. K požadavku se připojí vykonatelný výkaz nedoplatků, které mají být přeplatkem uhrazeny; pokud bude požadavek uplatněn prostřednictvím propojených automatizovaných daňových informačních systémů, stačí předložit vykonatelný výkaz nedoplatků dodatečně do deseti dnů od uplatnění požadavku na úhradu nedoplatků. Požadavku nelze vyhovět, neexistuje-li v době jeho uplatnění vratitelný přeplatek. Úhrada daňových nedoplatků evidovaných u správce daně, u něhož je evidován i daňový přeplatek, má přednost. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně se daňový dlužník vyrozumí. Za den úhrady tohoto nedoplatku se považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku.
Zákon o správě daní a poplatků přitom nerozlišuje, zda ke vzniku daňového nedoplatku došlo před nebo po prohlášení konkursu.
Stanoví-li pak ustanovení §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, že se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje, je s tím spjata jeho dvojí možná interpretace:
Dle první prohlášení konkursu nijak nedopadá na ustanovení §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, tj. prohlášení konkursu není překážkou započtení vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ ustanovení §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, podle něhož k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem, přičemž za takový se považuje postup podle §59 odst. 3 písm. e) a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Navazuje na ni dále i výklad pojmu započtení dle §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky soukromoprávní.
Podle interpretace druhé pokračování daňového řízení po prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato výkladová varianta se opírá o ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o interpretaci §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, která do rámce zvláštním zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky, vylučujícího možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních věřitelů, nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani jiné.
Posouzení validity jednotlivých výkladových alternativ relevantního jednoduchého práva nutno odvinout od posouzení relevance interpretačních alternativ jednotlivých zákonných ustanovení.
Dle důvodové zprávy k §33 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání (zakotveného novelou zákona o konkursu a vyrovnání, přijatou zákonem č. 94/1996 Sb.) "nově navrhované ustanovení řeší vztah konkursu ke zvláštním předpisům (např. předpisům báňským, předpisům o jaderné energii apod.), které ukládají, že s určitými věcmi může být naloženo jen stanoveným způsobem". Smyslem a účelem předmětného ustanovení není tudíž vyjmout určité věci z konkursní podstaty s cílem uspokojit speciálně a mimo konkurs určité typy pohledávek, nýbrž z konkursní podstaty vyjmout ty věci, jež vyžadují speciální zacházení, a nemohou tedy z povahy věci sloužit obecně k uspokojení pohledávek konkursních věřitelů. O takový případ ale u vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty nejde, pročež nelze dané ustanovení interpretovat ve smyslu překážky navrácení takovéhoto přeplatku do konkursní podstaty a jeho použití k uspokojení pohledávek konkursních věřitelů dle zákona o konkursu a vyrovnání.
Pluralita výkladových možností dopadá dále i na ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, a to v tom smyslu, zahrnuje-li pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty pouze soukromoprávní anebo soukromoprávní i veřejnoprávní pohledávky.
Uvedené ustanovení bylo do zákona o konkursu a vyrovnání začleněno zákonem č. 94/1996 Sb., přičemž dle důvodové zprávy k němu smyslem nového znění ustanovení §14 odst. 1 písm. c) až i) je zpřesnění úpravy otázek účinků prohlášení konkursu, zvláště problematiky splatnosti pohledávek a závazků.
Právní pojem započtení je pojmem práva soukromého i práva veřejného. Ústavní soud se k možnému započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky vyjádřil v nálezu sp. zn. I. ÚS 229/98 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 12, nález č. 138): "V daném případě nemohlo dojít k započtení pohledávek, neboť pohledávka stěžovatele vůči obci P. měla charakter soukromoprávní a vyměřené místní poplatky byly založeny na předpisech práva veřejného." Obdobně konstatoval i v usnesení sp. zn. IV. ÚS 226/98 (uveřejněno tamtéž, svazek 13, usn. č. 23): "Ústavní soud zastává názor, že je nepřípustné započtení pohledávek, z nichž jednu má obchodní společnost proti obci podle smlouvy o dílo, tedy soukromoprávního vztahu, a druhou obec vůči obchodní společnosti z důvodu místního poplatku, tedy na základě veřejnoprávního vztahu."
Z uvedených rozhodnutí Ústavního soudu nelze ale vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy. Lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932 č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož "k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu."
Je tudíž otázkou, zda za takovýto zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek lze považovat i ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
V judikatuře i v právní teorii panuje shoda o povaze právní úpravy konkursního řízení. Dle stanoviska Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998 sp. zn. Cpjn 19/98 konkursní řízení je chápáno ve smyslu zvláštního druhu občanského soudního řízení. Shodně konstatoval i Ústavní soud v usnesení ze dne 17. 3. 1997 sp. zn. III. ÚS 363/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, usn. č. 7) "na řízení o prohlášení konkursu se vztahují základní zásady občanského soudního řízení, zejména zásada dispoziční, z níž pro účastníky soudního řízení vyplývá, že mají uvádět své návrhy a dokazovat svá tvrzení. Soud v tomto řízení není veden zásadou oficiality."
Vycházejíc ze shodných závěrů, i právní doktrína zastává názor, dle něhož úprava konkursu je úpravou procesní, tudíž má povahu veřejnoprávní (F. Zoulík: Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 1998, str. 3-5; J. Zelenka, J. Maršíková: Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 2002, str. 985-988; Z. Krčmář: Zákon o konkursu a vyrovnání, Praha 2000, str. I).
Z uvedeného konstatování nelze ale vyvodit hledisko pro posouzení interpretačních alternativ §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, jelikož i předpis povahou veřejnoprávní může obsahovat ve svých ustanoveních pojmy práva soukromého (ilustrací je §19 o. s. ř., dle něhož způsobilost být účastníkem řízení má ten, kdo má způsobilost mít práva a povinnosti; tato je přitom kategorií hmotného práva, v tom rámci i hmotného práva soukromého - viz k tomu např. J. Bureš, L. Drápal, Z. Krčmář, M. Mazanec: Občanský soudní řád, Komentář, I. díl, 6. vydání, Praha 2003, str. 62).
Vytváří-li ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání překážku v postupu dle §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků v zániku oprávnění správce daně použít vratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně po prohlášení úpadku plátce daně, anebo tomu tak není, odvisí tudíž od konstatování, je-li §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli.
Je-li tomu tak, nutno dále zodpovědět otázku, která z úprav, stojících v konfliktu, je úpravou obecnou a která speciální, která tedy v daném konfliktu disponuje výsadou aplikační přednosti.
K zásadě priority speciální před obecnou zákonnou úpravou se Ústavní soud vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 32, nález č. 10, vyhlášen pod č. 98/2004 Sb.), III. ÚS 132/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 33, nález č. 88) a II. ÚS 133/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 136)], když v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Ch. Perelman, Logique Juridique. Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, str. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluze, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jako úprava speciální, jež by před obecnou měla přednost, by pak přicházelo do úvahy, a to v případě akceptace jedné z nastíněných interpretačních alternativ, ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
Přijetí interpretačního závěru k obsahu ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání nutno dle přesvědčení Ústavního soudu odvinout od posouzení ústavnosti jeho výkladu a aplikace.
Příslušná ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání, jimiž byla napadená rozhodnutí zdůvodněna, zejména při jejich vzájemném srovnání a snaze vyložit je v souladu se smyslem a účelem toho zákona, jehož jsou součástí, a s vědomím různých cílů sledovaných těmito zákony, připouštějí a umožňují - čemuž také nasvědčuje rozdílná praxe soudů v obdobných případech, stejně jako závěry obou nejvyšších soudů - různý výklad.
Ústavní soud již v minulosti (ve věcech kontroly norem) judikoval tak, že v situaci, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace, je povinností všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem [viz kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 6, nález č. 98, vyhlášen pod č. 286/1996 Sb.), Pl. ÚS 19/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 19, vyhlášen pod č. 38/1999 Sb.), Pl. ÚS 15/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 48, vyhlášen pod č. 83/1999 Sb.), Pl. ÚS 4/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 14, nález č. 93, vyhlášen pod č. 192/1999 Sb.), Pl. ÚS 10/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 150, vyhlášen pod č. 290/1999 Sb.), Pl. ÚS 17/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 174, vyhlášen pod č. 3/2000 Sb.)]. Tam, kde zákon připouští dvojí výklad, je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud také v řízení o ústavní stížnosti - v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 31, nález č. 145), zabývajícím se daňovou problematikou, již judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod [shodně viz i nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 32, nález č. 39), I. ÚS 621/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 115), II. ÚS 669/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 37, nález č. 70)].
I v posuzovaném případě je tak třeba při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 zákona o správě daní a poplatků a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky, dále jen "Ústava"), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Lze na tomto místě také odkázat zejména na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 4/97 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 20, nález č. 164), III. ÚS 139/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 12, nález č. 106), III. ÚS 257/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 10) a III. ÚS 765/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 30, nález č. 65), v nichž se tento soud vyjádřil o vyzařujícím působení Ústavy celým právním řádem tak, že "jednou z funkcí Ústavy, zvláště ústavní úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování' celým právním řádem. Smysl Ústavy spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního mechanizmu a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci), nejen v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva, nýbrž i v nezbytnosti státních orgánů, resp. orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo pohledem ochrany základních práv a svobod.". Takto podle přesvědčení Ústavního soudu přistupuje k interpretaci příslušných ustanovení jednoduchého práva odlišné stanovisko disentujících soudců Nejvyššího správního soudu, které zohlednilo i ústavní úpravu ochrany vlastnického práva a jehož závěr - na rozdíl od většinového závěru pléna Nejvyššího správního soudu - považuje Ústavní soud za ústavně konformní.
Vlastnické právo jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na mysli, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již nyní - jak na to poukazuje odlišné stanovisko - oproti době dřívější neumožňuje stávající úprava zákona o konkursu a vyrovnání, když zákonodárce jeho novelou, která byla provedena zákonem č. 105/2000 Sb., jež nabyla účinnosti dnem 1. 5. 2000, zrušil třetí třídu konkursních pohledávek, a následkem toho tak v podstatě sloučil pohledávky veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami soukromoprávními do jedné třídy, kterou pro účely zákona o konkursu a vyrovnání označuje nyní třídou druhou).
V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího soudu, vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně (nebo nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty) považuje za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem, tj. státem reprezentovaným správcem daně. Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty, a nesdílí tedy závěry stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem na povahu nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost jeho zařazení do konkursní podstaty. S ohledem na čl. 11 odst. 1 Listiny stanovenou záruku stejné ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému právu jednoho z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana zvýšená, připustit nelze.
Zatímco výklad zastávaný odlišným stanoviskem vede k naplnění účelů zákona o konkursu a vyrovnání a respektuje jeden z jeho hlavních cílů, jímž je ochrana práv věřitelů dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, a přitom stát zde reprezentovaný správcem daně nijak neznevýhodňuje, neboť u něj při pečlivém postupu a řádném uplatnění jeho pohledávek podle §20 zákona o konkursu a vyrovnání k žádné výraznější újmě, resp. nikoli větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení jejich nároků nedochází, naopak při výkladu zastávaném napadenými rozhodnutími a plénem Nejvyššího správního soudu je sice cílů zamýšlených předpisy daňovými v plné míře dosahováno, avšak za cenu omezení vlastnických práv ostatních věřitelů.
Ústavní soud tak za uvedeného stavu je toho názoru, že interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny).
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl tudíž Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptuje, ocitá se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.