ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.103.2013:47
sp. zn. 5 Afs 103/2013 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba
Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce:
GPS Energy, s. r. o., se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zastoupený Mgr. Davidem
Kroftou, advokátem se sídlem Újezd 450/40, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (původní žalovaný: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem), v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 10. 2013,
č. j. 15 Af 90/2011 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce je provozovatelem fotovoltaické elektrárny v obci Pavlíkov o celkovém
instalovaném výkonu 1,32 MW. Vyrobenou elektřinu dodává distribuční společnosti
ČEZ Distribuce, a. s. (plátce odvodu) za výkupní cenu stanovenou cenovým rozhodnutím
Energetického regulačního úřadu. Žalobce vyúčtoval plátci odvodu za elektřinu vyrobenou
a dodanou v období od ledna do března 2011 třemi fakturami celkovou výkupní cenu ve výši
3 434 603,07 Kč. Plátce odvodu ovšem žalobci vyplatil jen část této částky ve výši 2 692 055 Kč
sníženou o srážku odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“) podle §7a a násl.
zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně
některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů“).
Žalobce podal dvě stížnosti na postup plátce odvodu podle §237 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, v nichž namítal, že odvod za elektřinu ze slunečního záření byl
sražen neoprávněně. Finanční úřad v Děčíně obě stížnosti zamítl, a to rozhodnutím
ze dne 29. 4. 2011, č. j. 101620/11/178913507251, a rozhodnutím ze dne 1. 7. 2011,
č. j. 131539/11/178913501506. Proti oběma rozhodnutím správce daně podal žalobce
odvolání. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem však rozhodnutím ze dne 29. 9. 2011,
č. j. 8462/11-1200-506330, obě odvolání zamítlo a napadená rozhodnutí správce daně potvrdilo.
Žalobce následně napadl rozhodnutí původního žalovaného žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem, jenž ji však rozsudkem ze dne 7. 10. 2013, č. j. 15 Af 90/2011 – 29, zamítl.
V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že otázkou ústavnosti odvodu za elektřinu
ze slunečního záření podle §7a a násl. zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů
(dále jen „odvod“) se podrobně zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, zveřejněném pod č. 220/2012 Sb., a dospěl k závěru, že předmětná
ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů jsou v souladu s ústavním
pořádkem. Ústavní soud nicméně zdůraznil nutnost individuálního posouzení každého případu
s ohledem na možný likvidační (rdousící) účinek odvodu či zasažení samotné majetkové podstaty
výrobce elektřiny. V této souvislosti krajský soud uvedl, že správní soudnictví je ovládáno
zásadou subsidiarity a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. Aby žalobce mohl před
soudem úspěšně uplatnit námitky, podle nichž byl odvod sražen nezákonně nebo protiústavně,
musí dát finančním orgánům možnost zabývat se jeho situací a tvrzeními, které je povinen také
řádně doložit. Soud hodnotí skutkový a právní stav, jaký byl v řízení před správními orgány.
Nemůže proto jít k tíži správního orgánu, jehož postup soud přezkoumává, že nebyl seznámen
se všemi relevantními skutečnostmi a důkazy ze strany daňového subjektu. To platí i pro daňová
řízení zahájená před vydáním již uvedeného nálezu. Daňové řízení je postaveno na zásadě,
že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost
toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Žalobce ovšem ani v jednom svém podání
neuvedl žádná tvrzení nebo důkazy, které by se vztahovaly k jeho konkrétnímu specifickému
případu, z nichž by bylo možné dovodit, že sražení odvodu mělo likvidační povahu. Žalobce
tak neunesl břemeno tvrzení ani břemeno důkazní. Finanční orgány proto ve svém postupu
nepochybily, neboť jim nemohlo být nic známo o případné specifické situaci žalobce.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. namítá nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení
a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud
rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost
rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stěžovatel namítá, že v daňovém řízení unesl jak břemeno tvrzení, tak i břemeno důkazní
ohledně skutečnosti, že v jeho případě má odvod likvidační (rdousící) účinek. Pokud správce
daně považoval jeho tvrzení za nedostatečně konkrétní či měl za to, že k dokázání jeho tvrzení
nenavrhl dostatečné důkazy, byl povinen vyzvat stěžovatele podle §92 daňového řádu k doložení
dalších důkazů. Neučinil-li tak, nedostál povinnosti, uložené §92 odst. 2 daňového řádu, dbát,
aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji,
a postupoval tedy v rozporu se zásadou materiální pravdy. Správce daně má povinnost vyvinout
maximální úsilí ke zjištění skutkového stavu. Existovala řada možností, jak stěžovatelovo tvrzení
dokazovat, např. znaleckým posudkem. Správce daně však neučinil nic ke zjištění celkové doby
návratnosti investice a tvrzeného překročení garantované patnáctileté doby návratnosti. V této
souvislosti předložil stěžovatel soudu analýzu návratnosti investice do stavby fotovoltaické
elektrárny, z níž podle jeho názoru vyplývá, že garantovaná doba návratnosti bude překročena.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěry krajského soudu ohledně rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení. Za situace, kdy tvrdil, že na něho odvod vůbec nedoléhá, bylo povinností
správce daně prokázat opak, k čemuž nedošlo. Tuto argumentaci přitom opírá o závěry vyslovené
v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 4. 2008, č. j. 15 Ca 182/2006 – 56.
Správce daně porušil své povinnosti také tím, že se vůbec nezabýval námitkami, které se týkaly
nedodržení zákonných garancí. Finanční orgány nevzaly vůbec v potaz specifické okolnosti
případu a jejich rozhodnutí těmto okolnostem neodpovídá.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje s právním
posouzením věci, které učinil krajský soud. Podstatou sporu je podle jeho názoru tvrzená
protiústavnost odvodu, jestliže však dotčená ustanovení zákona o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů umožňují jednoznačný a nepochybný výklad, jsou jimi orgány moci
výkonné vázány. V této souvislosti poukázal na dosavadní judikaturu Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu týkající se odvodu. Finanční orgány nemají pravomoc rozhodovat
o souladu zákona s ústavním pořádkem a musí se řídit platnými právními předpisy. Stěžovatel
se domáhá výhody oproti konkurenci, to ovšem odporuje §8 odst. 2 daňového řádu, podle
něhož dbá správce daně, aby při rozhodování skutkově shodných a obdobných případů
nevznikaly nedůvodné rozdíly. Žalovaný proto navrhl, aby zdejší soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Podstatou podané kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěrem krajského soudu
o tom, že neunesl břemeno tvrzení ani důkazní břemeno, které ho v daňovém řízení tíží. Nejvyšší
správní soud se proto v prvé řadě zabýval otázkou, zda závěry, o které krajský soud opřel
napadený rozsudek, odpovídají obsahu správního spisu.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatel již ve stížnostech na postup plátce
odvodu popisoval možné dopady srážek odvodu na jeho hospodářskou situaci. Obecně popsal
postup výstavby fotovoltaické elektrárny a předpoklady, z nichž při přípravě investice vycházel.
Zdůraznil přitom, že při plánování stavby a volbě způsobu financování vycházel z předpokládané
výše výkupní ceny v letech 2010 a 2011, jakož i z požadavků na celkové investiční náklady
výrobny stanovené vyhláškou Energetického regulačního úřadu č. 475/2005 Sb., kterou
se provádějí některá ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů. Výrobnu
vybudoval zčásti za pomoci bankovního úvěru, přičemž při úvaze, zda bude schopen dostát
závazkům vůči bance z uzavřené úvěrové smlouvy, vycházel z předpokladu, že výše výnosu
za jednotku elektřiny při podpoře výkupními cenami zůstane zachována po dobu 15 let a bude
nadále indexována. Dále uvedl, že zavedení odvodu ho vystavuje potížím, které mohou údajně
vést až ke ztrátě prostředků vynaložených na investici. Snížení výnosu ho rovněž může uvést
až do situace platební neschopnosti vůči financující bance.
Stěžovatel tak srozumitelným způsobem již ve stížnostech na postup plátce odvodu
nastínil možné negativní dopady srážení odvodu na jeho hospodářskou a finanční situaci, přičemž
výslovně uvedl, že snížení výkupní ceny může ve svém důsledku vést k jeho platební
neschopnosti. Nelze proto přijmout názor krajského soudu, že stěžovatel ani v jednom ze svých
podání vůči finančním orgánům neuvedl tvrzení, z nichž by bylo možno dovodit, že by sražení
odvodu v jeho konkrétním případě mohlo mít likvidační (rdousící) účinek. Právě tvrzené riziko
vzniku platební neschopnosti v důsledku srážení odvodu by totiž mohlo dosáhnout intenzity
likvidačního (rdousícího) účinku, který podle stanoviska Ústavního soudu vysloveného v nálezu
ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, může v individuálních případech na výrobce dolehnout.
V rovině tvrzení tak stěžovatel přinejmenším předestřel skutečnosti, k nimž je třeba podle názoru
Ústavního soudu v individuálních případech přihlédnout a hodnotit je (byť tak nelze učinit,
jak bude dále vysvětleno, v řízení o stížnosti na postup plátce odvodu ani v navazujících řízeních
o přezkoumání rozhodnutí správce daně o této stížnosti). Krajskému soudu je třeba z tohoto
důvodu vytknout pochybení spočívající v tom, že své rozhodnutí založil na nesprávném zjištění,
že stěžovatel v řízení před finančními orgány takové skutečnosti neuvedl.
Nicméně i přes uvedené pochybení krajského soudu je v daném případě zřejmé,
že stěžovatelova argumentace týkající se tvrzeného likvidačního (rdousícího) účinku srážek
odvodu nemůže v nyní posuzované věci obstát. Stěžovatel se v daném případě domáhal ochrany
svých práv prostřednictvím institutu stížnosti na postup plátce odvodu. Pro posouzení věci
je proto rozhodující, zda lze konkrétní dopady odvodu na výrobce zohlednit v tomto typu řízení
nebo v navazujícím soudním řízení.
Otázkou možného likvidačního (rdousícího) účinku odvodu na výrobce se Nejvyšší
správní soud opakovaně zabýval ve svých dřívějších rozhodnutích. V mnoha rozsudcích
konstatoval, že úprava odvodu je v obecné rovině v souladu s ústavním pořádkem. Vycházel
přitom z odůvodnění nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým Ústavní soud zamítl
návrh na zrušení části zákona o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie
obsahující úpravu odvodu. Zároveň uvedl, že v některých případech může mít uvalení odvodu
na konkrétního výrobce elektrické energie rdousící účinek (srov. zejména rozsudky ze dne
4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 5/2013 – 35; ze dne 28. 3. 2013, č. j. 1 Afs 7/2013 - 33; ze dne 15. 8. 2013,
č. j. 2 Afs 13/2013 – 28; ze dne 30. 7. 2013, č. j. 2 Afs 53/2013 - 27; ze dne 23. 4. 2013,
č. j. 7 Afs 104/2012 – 31 a č. j. 7 Afs 13/2013 – 25, všechny dostupné na www.nssoud.cz). I když
explicitně nevyslovil požadavek na vedení dokazování o možném rdousícím účinku v řízení
o stížnosti na postup plátce odvodu, případně v následném soudním řízení, z jeho argumentace
obsažené v citovaných rozsudcích je patrný předpoklad, že by při řádném uplatnění námitky
likvidačního působení odvodu na konkrétní subjekt takové dokazování mělo být vedeno. V řízení
vedeném pod sp. zn. 1 Afs 76/2013 ovšem první senát Nejvyššího správního soudu, který byl
přesvědčen o nemožnosti tohoto postupu, tuto právní otázku předložil k posouzení rozšířenému
senátu Nejvyššího správního soudu.
Rozšířený senát v usnesení ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, dospěl k závěru,
že „[k]onkrétní dopady odvodu na výrobce elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup
plátce odvodu, ani v soudním řízení, které na ně navazuje“. V odůvodnění citovaného usnesení pak
rozšířený senát uvedl:
„[38] Stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně
při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro „řešení
sporu mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní
moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce
daně ochráněn. Bylo by absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby sám
posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
[39] I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení adresovaná
plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce daně, umožňuje
§237 odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce, tj. zda plátce při srážce solárního
odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné
výjimky, na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje žádný
zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, což ostatně konstatoval v bodu 89 nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 sám Ústavní soud. Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci
přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní.“
Podle rozšířeného senátu je pokyn Ústavního soudu zohledňovat likvidační účinky
odvodu v individuálních případech za stávající právní úpravy proveditelný jen za použití institutu
prominutí daně podle §260 v návaznosti na §259 daňového řádu:
„[56] Rozhodnutí o prominutí solárního odvodu je za stávající zákonné úpravy jediným institutem, jehož
prostřednictvím výkonná moc dostojí výslovnému pokynu Ústavního soudu a splní tak povinnost uplatnit
individuální přístup k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci předvídané nálezem sp. zn.
Pl. ÚS 17/11. Úvaha ministra financí, zda takové rozhodnutí vydat či nevydat, se proto nemůže odehrávat
ve sféře „absolutního“ správního uvážení.“
S ohledem na uvedené lze konstatovat, že i v daném případě krajský soud zamítl žalobu
důvodně, neboť v obecné rovině je úprava odvodu v souladu s ústavním pořádkem a v konkrétní
rovině nemohly finanční orgány v řízení o stížnosti na postup plátce odvodu zohlednit dopady
odvodu na stěžovatele. Nemohl tak učinit ani krajský soud v řízení o žalobě. Nesprávný je oproti
tomu závěr krajského soudu, že stěžovatel neuplatnil v řízení před finančními orgány tvrzení,
z nichž by bylo možno dovodit, že by sražení odvodu v jeho konkrétním případě mohlo mít
likvidační (rdousící) účinek. Avšak i přes tento dílčí nesprávný závěr, který je třeba korigovat,
je napadený rozsudek s ohledem na závěry vyslovené rozšířeným senátem, věcně správný. Proto
nebyl na místě takový postup, který navrhl stěžovatel, tj. zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť krajský soud by s ohledem na závěry rozšířeného
senátu nemohl v dané věci rozhodnout jinak než žalobu zamítnout, byť s částečně odlišným
odůvodněním. Vzhledem k tomu Nejvyšší správní soud pouze korigoval právní názor vyslovený
v odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 - 93, publikovaný pod č. 781/2006 Sb. NSS, nebo
rozsudek ze dne 19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 - 106, www.nssoud.cz, případně usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS).
Za daného stavu není třeba, aby se Nejvyšší správní soud dále zabýval námitkou týkající
se důkazního břemene a jeho rozložení v daňovém řízení, neboť ani posouzení této otázky
by nemohlo ovlivnit závěr rozšířeného senátu o tom, že případný likvidační (rdousící) účinek
odvodu nelze zohlednit v řízení o stížnosti na postup plátce odvodu ani v navazujícím řízení.
Z obdobného důvodu Nejvyšší správní soud neprovedl ani stěžovatelem navržený důkaz
znaleckým posudkem zaměřeným na dopady odvodu na stěžovatele, neboť by to bylo s ohledem
na uvedené závěry nadbytečné.
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
jako celek není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení mezi účastníky rozhodl Nejvyšší správní soud na základě
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Žalovaný měl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nicméně žádné náklady řízení
neuplatnil a ani z obsahu spisu nevyplývá, že by mu nad rámec jeho běžné činnosti náklady
vznikly. Nejvyšší správní soud proto žalovanému náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. dubna 2014
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu