ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.149.2015:39
sp. zn. 2 Afs 149/2015 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce:
HAMRENERGY s. r. o., se sídlem Břevniště 34, Hamr na Jezeře, zastoupen JUDr. Jakubem
Hájkem, advokátem se sídlem Václavské náměstí 832/19, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
15. 4. 2014, č. j. 10251/14/5000-14203-700681, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 29. 5. 2015,
č. j. 59 Af 32/2014 – 118,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
nadepsaného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 15. 4. 2014, č. j. 10251/14/5000-14203-700681. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítnul jeho odvolání a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále
jen „správce daně“) ze dne 5. 11. 2013, č. j. 473044/13/4000-17104-500228, ze dne 2. 12. 2013,
č. j. 494415/13/4000-17104-500228, ze dne 21. 1. 2014, č. j. 13864/14/4000-17104-505133,
a ze dne 20. 1. 2014, č. j. 12853/14/4000- 17104-505133. Těmito rozhodnutími správce daně
dle §237 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového ř ádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), zamítl stížnosti na postup společnosti ČEZ Prodej, s. r. o., se sídlem
Duhová 1/425, Praha 4 (dále jen „plátce“) , při výběru odvodu z elektřiny ze slunečního záření
(dále jen „odvod“) podle §14 a násl. zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích
energie a o změně některých zákonů, ve znění účinném pro projednávanou věc,
tj. do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o podporovaných zdrojích energie“), za období
1. 5. 2013 - 31. 5. 2013, 1. 6. 2013 – 30. 6. 2013, 1. 7. 2013 – 31. 7. 2013 a 1. 8. 2013 – 31. 8. 2013.
Krajský soud poukázal na skutečnost, že obdobné žaloby stěžovatele již rozhodoval
např. ve věci pod sp. zn. 59 Af 24/2013, přičemž závěr o nedůvodnosti této žaloby byl potvrzen
rovněž Nejvyšším správním soudem. Krajský soud také upozornil, že ačkoli je nyní projednávaná
věc posuzována podle právní úpravy zákona o podporovaných zdrojích energie, tato právní
úprava se v podstatě neliší od předchozí úpravy solárního odvodu v zákoně č. 180/2005 Sb.,
o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů
(dále jen „zákon o podpoře výroby elektřiny“). Krajský soud uvedl, že napadené rozhodnutí
je přezkoumatelné a zákonné. S odkazy na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního
soudu dovodil, že institut stížnosti na postup plátce daně není za stávající právní úpravy
nástrojem, který by umožnil správci daně posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním
skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu.
Žalovaný proto podle krajského soudu postupoval správně, pokud se při vyřízení stížnosti
na postup plátce daně omezil na zjištění, zda byl odvod plátcem daně sražen a odveden v souladu
s §14 a násl. zákona o podporovaných zdrojích energie. Přezkoumávat postup plátce daně
při sražení a následném odvedení odvodu z hlediska dodržení ústavněprávních principů
a případného likvidačního dopadu zavedení odvodu na žalobce a zabývat se tzv. „rdousícím
efektem“ nebylo v pravomoci žalovaného. Krajský soud odkázal na názor rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu, že za stávající právní úpravy lze případy rdousícího efektu řešit
pouze prostřednictvím prominutí daně (§259 a §260 daňového řádu). Závěrem krajský soud
konstatoval, že v daném případě není na místě aplikace unijního práva ani mezinárodních smluv
o ochraně investic a že v probíhajícím řízení není oprávněn přezkoumávat zákonnost postupů
daňových orgánů v řízeních o žádostech o posečkání úhrady odvodu a o žádostech o změnu
metody výběru solárního odvodu, neboť ty jsou předmětem soudní kontroly k samostatně
podaným žalobám.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že individuální účinky odvodu znamenaly porušení
garancí stanovených zákonem o podpoře využívání obnovitelných zdrojů a současně měly
za následek rdousící efekt protiústavní intenzity, čímž došlo k protiústavnímu zásahu do samotné
majetkové podstaty stěžovatele. Krajský soud postupoval v rozporu se závazným názorem
Ústavního soudu vysloveným v nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, v němž Ústavní
soud zavázal obecné soudy v individuálních případech likvidačního důsledku odvodu „udělat vše
pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité .“ Tomuto požadavku ovšem krajský soud v nyní
projednávané věci nedostál. Jeho závěry, stejně jako závěry rozšířeného senátu Nejvyš šího
správního soudu vyslovené v usnesení ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 (dále též jen
„usnesení rozšířeného senátu“), o něž se krajský soud opírá, jsou neakceptovatelné, protože
nerespektují závazný právní názor Ústavního soudu. Rozhodnutím ministra financí o prominutí
daně podle §260 daňového řádu se promíjí daň všem daňovým subjektům, jichž se důvod
prominutí týká, a tento prostředek navíc není v dispozici poplatníka, jelikož s podáním podnětu
není spojeno zahájení řízení o prominutí daně. Stěžovatel poukazuje také na skutečnost,
že dle stanoviska Ministerstva financí se ministr financí ani nechystá vydat rozhodnutí
o prominutí daně, které by dopadalo na poplatníky odvodu. Závěry plynoucí z citovaného
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu tedy fakticky znamenají, že za daného
právního stavu (bezmála rok a půl od vydání citovaného usnesení rozšířeného senátu nebylo
vydáno přepokládané rozhodnutí ministra financí o prominutí odvodu a bezmála tři roky
od vydání nálezu Ústavního soudu nebyla přijata ani relevantní právní úprava,
která by umožňovala plátci, správci daně, resp. soudu, zohlednit skutečnost, že solární odvod
má likvidační účinky) neexistuje procesní prostředek obrany před individuálními dopady odvodu,
čímž dochází k naplnění znaků denegationis justitiae. V daném případě tak došlo k porušení čl. 11,
čl. 26 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Krajský soud se navíc nevypořádal s námitkou
stěžovatele, že právní závěry rozšířeného senátu jsou za současného právního stavu nepřijatelné.
Krajský soud podle stěžovatele dále pochybil v části odůvodnění týkající se aplikace
unijního práva, neboť zcela pominul příkaz tzv. eurokonformního výkladu (nepřímý účinek).
Smyslem směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES, o podpoře využívání energie
z obnovitelných zdrojů a o změně a následném zrušení směrnic 2001/77/ES a 2003/30/ES ,
(dále jen „směrnice“) je nepochybně podpora využívání energie z obnovitelných zdrojů. Zavedení
odvodu zjevně odporuje účelu a smyslu této směrn ice.
Stěžovatel dále brojil proti postupu daňových orgánů, které zastavením řízení
o jeho žádostech o posečkání a o změnu metody výběru odvodu zkrátily jeho právo využít
institutu posečkání ke zmírnění negativních majetkových dopadů výběru odvodu.
To vše navzdory příkazu Ústavního soudu k vytvoření koordinovaných postupů směřujících
v odůvodněných případech k výběru odvodu výběrem namísto srážky.
Krajský soud se podle stěžovatele dopustil nesprávného právního posouzení otázky
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného z důvodu nevypořádání se s konkrétními
námitkami. Není pravda, že by stěžovatel v žalobě dostatečně nekonkretizoval,
kterými námitkami se žalovaný nezabýval. Stěžovatel již v žalobě uvedl, že se žalovaný
nevypořádal s jeho námitkami likvidačních účinků odvodu v individuální rovině, s námitkou
týkající se posečkání ani s námitkou nepřezkoumatelnosti prvostupňového rozhodnutí.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu správnímu soud navrhl, aby napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na bohatou judikaturu Ústavního
soudu a Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že žalovaný postupoval zcela v souladu
s účinnou právní úpravou i se zásadou zákonnosti. Napadený rozsudek krajského soudu žalovaný
označil za zákonný a přezkoumatelný. Navrhl, aby soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem.
Kasační stížnost je tedy přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Ze spisového materiálu plyne, že stěžovatel je vlastníkem a provozovatelem fotovoltaické
elektrárny ve Svijanech a společnosti ČEZ Prodej s. r. o. za měsíce květen – srpen 2013 vyúčtoval
výkupní cenu za elektřinu ze slunečního záření, ovšem plátce mu výkupní cenu neuhradil v plné
výši, ale srazil z ní odvod podle §14 a násl. zákona o podporovaných zdrojích energie. Proti
tomuto postupu plátce podal stěžovatel stížnost i podle §237 odst. 3 daňového řádu. Správce
daně tyto stížnosti podle §237 odst. 4 daňového řádu z amítnul. Shledal totiž, že srážka odvodu
za předmětná období byla učiněna v souladu se zákonem, neboť dle právní úpravy měl plátce
bez výjimky zákonnou povinnost odvod srazit, vybrat a odvést, protože byly naplněny zákonné
podmínky pro tento odvod dle zákona o podporovaných zdrojích energie. Odvolání proti
rozhodnutím správce daně byla zamítnuta a prvostupňová rozhodnutí byla potvrzena žalobou
napadeným rozhodnutím.
Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že již v m inulosti opakovaně rozhodoval
o kasačních stížnostech provozovatelů solárních elektráren (i ve věcech stěžovatele) proti
rozhodnutím správních soudů o žalobách proti rozhodnutím orgánů finanční správy ve věcech
stížností na postup plátce daně podle §237 daňového řádu, jimiž se stěžovate lé v soudním řízení
správním domáhali zejména zohlednění likvidačního efektu zavedení solárního odvodu,
a to např. v rozsudcích ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 - 52, ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 2 Afs 91/2015 – 41, ze dne 15. 4. 2015, č. j. 6 Afs 13/2015 – 36, ze dne 16. 1. 2014,
č. j. 7 Afs 108/2013 - 36, ze dne 18. 4. 2014, č. j. 8 Afs 3/2014 - 39, nebo ze dne 14. 5. 2014,
č. j. 10 Afs 18/2014 – 48, atd. Poněvadž v nynějším řízení o kasační stížnosti se jedná
o meritorně obdobnou věc, kasační soud se při posouzení kasační stížnosti přidržel závěrů dříve
vyslovených a na odůvodnění těchto rozhodnutí rovněž přiměřeně odkazuje. Stejně jako krajský
soud, i Nejvyšší správní soud konstatuje, že si je vědom, že uvedená rozhodnutí vycházela
z právní úpravy solárního odvodu dle zákona o podpoře výroby elektřiny, a nikoliv dle zákona
o podporovaných zdrojích energie, nicméně předesílá, že veškerá uváděná judikatura
je aplikovatelná také na právní úpravu dle posledně uvedeného zákona, neboť ta byla založena
na totožných východiscích.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem
hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 - 71; všechna zde citovaná rozhodnutí
NSS jsou dostupná rovněž na www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul
vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007,
č. j. 3 As 4/2007 - 58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004 , č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pak obecně považovat takové rozhodnutí soudu,
z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl,
nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají
i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS, nebo ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 78). Nejvyšší správní soud také upozorňuje, že z jeho konstantní judikatury
plyne že „[o]vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl st ejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec
nedošlo.“
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku ve skutečnosti, že se krajský
soud nezabýval jeho námitkou, že závěry usnesení rozšířeného senátu jsou za současné
situace nepřijatelné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2005,
č. j. 6 Ads 57/2004 - 59). Ze závěrů krajského soudu je však evidentní opak. Krajský soud
objasnil, že uvedené usnesení je na nyní projednávanou věc aplikovatelné, přičemž poukázal také
na skutečnost, že tento závěr již byl potvrzen také rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2015, č. j. 6 Afs 14/2015 - 36, kterým byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele
v obdobné věci. Na základě uvedeného pak krajský soud dospěl k závěru, že konkrétní dopady
solárního odvodu na výrobce elektrické energie nelze zohlednit v řízení o stížnosti na postup
plátce daně. Nejvyšší správní soud zároveň předesílá, že rozsah reakce soudu na konkrétní
námitky je, co do šíře odůvodnění, spjat s otázkou hledání míry. Proto zpravidla postačuje,
jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení, srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13, případně, za podmínek
tomu přiměřeného kontextu, i s akceptací odpovědi implicitn í, což připouští i Ústavní
soud - srov. např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 (rozhodnutí Ústavního
soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz), či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72. To znamená, že na určitou námitku lze reagovat
i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru stěžovatele odlišný
názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku
rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces,
jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek,
pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který log icky a v právu rozumně vyloží
tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná “ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, popř. ze dne
3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50). Ostatně i Ústavní soud v případě, že námitky stěžovatelů
nejsou způsobilé změnit výrok rozhodnutí, tyto nevypořádává (srov. např. nález ze dne
28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), neboť si je plně vědom toho, že požadavky kladené
na orgány veřejné moci - pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání se s námitkami adresátů
jejich aktů - nesmí být přemrštěné. Takové přehnané požadavky by byly výrazem přepjatého
formalismu, který by ohrožoval funkčnost těchto orgánů, především pak jejich schopnost
efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim uložené
úkoly.
Nejvyšší správní soud, i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním z ávěrům,
konstatuje, že odůvodnění přezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z něj jasně
seznatelné úvahy, jimiž se soud řídil, a obsahuje vypořádání všech zásadních žalobních námitek.
Nevykazuje tak žádné vady způsobující nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
ani pro nesrozumitelnost. Lze proto uzavřít, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný,
a je proto na místě zabývat se meritorními námitkami.
Jádro stěžovatelovy argumentace představují námitky brojící proti nerespektování
požadavků na zohlednění individuální situace poplatníků odvodu podle zákona o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů, které Ústavní soud vyslovil v nálezu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, č. 220/2012 Sb. Nejvyšší správní soud těmto
námitkám nepřisvědčil.
V nálezu Pl. ÚS 17/11 Ústavní soud v rámci řízení o abstraktní kontrole norem dospěl
k závěru, že zavedení odvodů a zdanění solární elektřiny je ústavně konformní. Současně
však poznamenal, že „při abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně prokázat
nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě
mohou vyvolat. […] Ústavní soud považuje za samozřejmé a určující pro naléz ání práva, že vždy je nezbytné
vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které jsou založeny na zjištěných skutkových
okolnostech. Mnohé případy a jejich specifické okolnosti mohou být značně komplikované a netypické;
to však nevyvazuje obecné soudy z povinnosti udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité.
Zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napade ných ustanovení na výrobce
jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu
s čl. 11 Listiny - tedy protiústavně.“ (bod 88).
Aplikační praxe následně řešila otázku, prostřednictvím jakých procesních cest lze dostát
vyslovenému požadavku pro nalezení spravedlivého řešení v individuálních případech.
Již v minulosti Nejvyšší správní soud opakovaně dovodil, že institut stížnosti na postup plátce
daně (§237 odst. 3 daňového řádu) neumožňuje správci daně zohlednit konkrétní dopady
solárního odvodu na výrobce elektrické energie. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 17. prosince 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, č. 3000/2014 Sb. NSS, uvedl:
„Stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci da ně
při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro ‚řešení
sporu mezi plátcem a poplatníkem‘, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní
moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce
daně ochráněn. Bylo by absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékol iv psané právní úpravy,
aby sám posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.“ (bod 38). Vzápětí rozšířený senát
dodal, že „s ohledem na absenci psané právní úpravy řešící výjimečné situac e, v nichž vede solární odvod
k ekonomické likvidaci poplatníka, je patrné, že použití institutu stížnosti na postup plátce daně
dle §237 daňového řádu nemůže bez dalšího představovat efektivní ochranu práv těch poplatníků, do jejichž práv
bylo vskutku s ohledem na konkrétní okolnosti jejich případu protiústavně zasaženo. Institut stížnosti tedy není
za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil správci daně posuzovat věc s př ihlédnutím ke konkrétním
skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu. “ (body 40-41).
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že názor přijatý v citovaném usnesení rozšířeného
senátu, a tudíž i názor krajského soudu v napadeném rozsudku, který z něj přímo vychází,
je rozporný s požadavky vyslovenými v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a má za následek ústavním
pořádkem reprobované odepření spravedlnosti (denegatio justitiae). Nejvyšší správní soud
tuto námitku shledal nedůvodnou. Sám Ústavní soud totiž závěry rozšířeného senátu
o nemožnosti zohledňovat likvidační účinky solárního odvodu v řízení o stížnosti na postup
plátce opakovaně akceptoval, nejdříve formou usnesení o odmítnutí ústavní stížnosti pro zjevnou
neopodstatněnost (např. usnesení ze dne 13. května 2014, sp. zn. II. ÚS 1273/14), a následně
z důvodu vyjasnění výkladu ústavních norem a způsobu jejich promítnutí do aplikace
podústavního práva i nálezem (ze dne 13. ledna 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14). Posledně
jmenovaný nález, na jehož odůvodnění Nejvyšší správní soud v podrobnostech odkazuje,
explicitně vyvrátil stěžovatelovy námitky o protiústavnosti závěrů přijatých v citovaném usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 76/2013 - 57.
Ústavní soud nálezem sp. zn. II. ÚS 2216/14 potvrdil, že zhodnocení rdousícího efektu
odvodu se nelze domáhat v rámci řízení o stížnosti na postup plátce daně. Obecné soudy
totiž nemohou s ohledem na princip dělby moci příliš extenzivním výkladem nahrazovat činnost
zákonodárce a revidovat ustanovení §237 daňového řádu tak, že by mu přisoudily úplně odlišný
smysl zcela v rozporu se zněním zákona a s doktrínou. Není možné, aby soudní moc přiznávala
plátci daně oprávnění, která mu mohou být dána pouze zákonem samotným. Takovou contra legem
jdoucí interpretaci nelze ospravedlnit ani odkazem na předchozí výzvy Ústavního soudu
k ochraně vlastnického práva při solárním odvodu v některých specifických případech. Apel
Ústavního soudu na hledání spravedlivého řešení učiněný v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 nelze
chápat „jako výzvu soudní moci k ‚ohýbání‘ a nepřiměřené interpretaci právních norem obsažených v daňovém
řádu, nýbrž jako výzvu dotčeným státním subjektům k přijetí takové p rávní úpravy, jež by umožňovala plátci
(respektive správci) daně či soudní moci zohlednit v určitých jasně daných případech skutečnost, že solární odvod
má na poplatníka likvidační dopad“ (nález sp. zn. II. ÚS 2216/14, bod 32).
Nelze přisvědčit ani stížnostní námitce týkající se zákazu odepření spravedlnosti
(denegationis justitiae). K případu odepření spravedlnosti v této věci nedošlo. Krajský soud,
jak již bylo vysvětleno výše, nepopřel Ústavním soudem vyslovenou možnost žádat při rdousícím
efektu o zmírnění následků odvodu. Soud pouze upřesnil, že takového zmírnění se nelze
dovolávat v rámci stěžovatelem uplatněných stížností na postup plátce daně. Krajský soud
tedy neponechal stěžovatele bez právní ochrany, nýbrž pouze vymezil, co může a nemůže
být předmětem řízení o stížnosti na postup plátce daně. V úvahu přicházející prostředky ochrany
před rdousícím efektem odvodu ostatně Nejvyšší správní soud vymezil v citovaném usnesení
rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 76/2013 - 57 (viz body 47-57, v nichž rozšířený senát odkázal
na institut prominutí daně podle §259 a §260 daňového řádu včetně nastínění řešení případné
nečinnosti státních orgánů). Tuto úvahu doplnil Ústavní soud ve zmiňovaném nálezu
sp. zn. II. ÚS 2216/14: „Ústavní soud připomíná, že již ve své dřívější judikatuře konstatoval, že je připraven
v opodstatněných případech chránit základní práva a svobody stěžovatelů, kteří by byli zasaženi ve svých právech
a svobodách nečinností normotvůrce. […] Do této fáze však případ stěžovatele doposud nedospěl, jelikož nelze
tvrdit, že by již nyní bylo zřejmé, že státní moc úmyslně zamýšlela v neakceptovatelné míře zasáhnout do práv
a svobod dotčených provozovatelů fotovoltaických elektráren, neboť mj. ani neuběhla doba, v rámci níž stát
garantoval návratnost investic do těchto zdrojů.“ (bod 35).
Nejvyšší správní soud nemohl stěžovateli přisvědčit ani co do námitky proti postupu
daňových orgánů v případě jeho žádostí o posečkání a o změnu metody výběru odvodu.
Jak správně poznamenal krajský soud (s. 7 napadeného rozsudku), žádosti stěžovatele
o posečkání úhrady odvodu a o změnu metody výběru solárního odvodu, resp. rozhodnutí
o těchto žádostech, jsou samostatně přezkoumatelná a mohou být předmětem samostatného
řízení, odlišného od nyní vedeného řízení o stížnosti na postup plátce daně.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil i s argumentací, kterou se krajský soud vyrovnal
se stěžovatelovými poukazy na rozpor s unijním právem. Již v rozsudku ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 1 Afs 80/2012 – 40, Nejvyšší správní soud konstatoval, že hlavním smyslem směrnice
je uložit státům závazek dosáhnout do roku 2020 stanoveného podílu energie vyrobené
z obnovitelných zdrojů na hrubé konečné spotřebě energie (čl. 3 odst. 1 směrnice). Za tím účelem
mohou členské státy zavést režimy podpory [čl. 3 odst. 3 písm. a) směrnice ]. Stěžovatel
má v obecné rovině jistě pravdu, že vnitrostátní orgány mají povinnost s ohledem na doktrínu
nepřímého účinku směrnic vykládat vnitrostátní právo v souladu s právem unijním (rozsudek
Evropského soudního dvora ze dne 10. 4. 1984, von Colson a Kamann, věc 14/83). Směrnice ovšem
státy nezavazuje k přijetí jakýchkoliv konkrétních opatření (zaručení výkupních cen, zaručení
návratnosti investic, příspěvku na pořízení fotovoltaických elektráren, osvobození výroby energie
z obnovitelných zdrojů od daně apod.). Směrnice tudíž ani neobsahuje žádné ustanovení,
na jehož základě by bylo možné dovodit právo stěžovatele na zohlednění jeho individuální
situace v řízení o stížnosti na postup plátce daně a právě to je předmětem nyní vedeného řízení.
Zmíněné právo nelze dovodit ani z celkového vyznění směrnice (srov. bod 25 odůvodnění
směrnice). Ani prostřednictvím eurokonformního výkladu tudíž nelze dospět k závěru,
že rdousící efekt může být zkoumán v rámci postupu podle §273 odst. 3 daňového řádu.
Co se týče námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správních orgánů, Nejvyšší správní
soud dospěl ke stejnému závěru jako krajský soud. Stěžovatel v žalobě uvedl, že žalovaný
rezignoval na jakákoliv skutková zjištění ohledně individuálních dopadů odvodu na jeho situaci.
Žalovaný ovšem ve svém rozhodnutí potvrdil, že plátce daně neměl v daném typu řízení žádný
prostor pro zohlednění uvedených dopadů. S ohledem na tento právní názor je zcela logické,
že se žalovaný nezabýval konkrétními skutkovými okolnostmi tvrzenými stěžovatelem. Žalovaný
se v napadeném rozhodnutí vyslovil i k otázce posečkání (s. 9 a 10 rozhodnutí žalovaného)
a nepřezkoumatelnosti prvostupňového správního rozhodnutí (s. 10 rozhodnutí žalovaného).
Krajský soud správně posoudil rozhodnutí žalovaného jako přezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud tak závěrem znovu zdůrazňuje, že prostředkem k zohlednění
individuálních účinků odvodu vyměřeného podle zákona o podpoře výroby elektřiny,
je podle usnesení rozšířeného senátu řízení o prominutí daně. Jeho úprava je obsažena předně
v §259 daňového řádu, který předpokládá, že nárok na prominutí daně či jejího příslušenství,
jakož i pravomoc k tomuto prominutí, založí některému z orgánů veřejné moci buďto jednotlivé
zákony nebo přímo daňový řád. Zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů však
neupravuje ani institut prominutí solárního odvodu, včetně případných hmotněprávních
podmínek, ani pravomoc správců daně k jeho promíjení. Předpokladem takového řešení by tedy
muselo být naplnění pokynu Ústavního soudu zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus,
tj. aby zákonem stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce daně) pravomoc
zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.
Při nečinnosti zákonodárce však přichází v úvahu také aplikace §260 daňového řádu,
který zakládá pravomoc promíjet daň či její příslušenství ministru financí, pokud jde o daně,
které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu nesrovnalostí vyplývajících
z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména živelných událostech. Zavedení
solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost rovnající se např. živelné
pohromě ve smyslu §260 odst. 1 písm. b) daňového řádu; jeho paušální uplatnění však může
při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti, které má na mysli
odst. 1 písm. a) citovaného ustanovení.
Nejvyšší správní soud si je vědom, jak to ostatně připomíná také stěžovatel, že ministr
financí prozatím žádné rozhodnutí o prominutí solárního odvodu dle §260 daňového řádu
nevydal. V této souvislosti zdejší soud odkazuje také na své rozhodnutí ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 1 Afs 121/2014 – 52, v níž si vyžádal stanovisko Ministerstva financí, ze kterého vyplynulo,
že ministr financí momentálně skutečně neplánuje vydat rozhodnutí o prominutí daně
dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, které by dopadalo na poplatníky solárního odvodu.
V přípravě nejsou ani žádné změny relevantní zákonné úpravy. Ministerstvo nicméně zdůraznilo,
že danou problematikou se s cílem naplnit principy vyslovené soudní mocí intenzivně zabývá
a přikládá závěrům Ústavního soudu a Nejvyššího správního soud u ohledně možného
„rdousícího efektu“ solárního odvodu v individuálních případech maximální důležitost.
Podle názoru Ministerstva financí lze „rdousícímu efektu“ solárního odvodu za současné
právní úpravy účinně předcházet postupem podle §156 a 157 daň ového řádu, tedy posečkáním
úhrady jiných daní (podtrženo NSS), u kterých výrobci elektřiny ze slunečního záření vzniká
povinnost jejich úhrady. Ve výjimečných případech, kdy má odvod na poplatníka - výrobce
elektřiny ze slunečního záření - likvidační účinky, lze podle Ministerstva financí důvodně
předpokládat, že jeho ekonomická situace bude celkově špatná a tento poplatník bude mít
popř. nedoplatky i na jiných daních. Pro uplatnění institutu posečkání je přitom rozhodující
posouzení komplexní situace daňového subjektu. Pokud tedy bude v konkrétním individuálním
případě shledán „rdousící efekt“ odvodu, nic nebrání správci daně toto zohlednit a poskytnout
poplatníkovi úlevu např. formou posečkání úhrady daně z příjmů či daně z přidané hodnoty.
Ve smyslu ustanovení §157 odst. 7 daňového řádu může zároveň správce daně z důvodu tvrdosti
založené ekonomickými nebo sociálními poměry daňového subjektu upustit od předepsání úroku
z posečkání.
Ministerstvo financí dále odkázalo na upozornění, které pro daňové
subjekty zveřejnilo na internetových stránkách daňové správy dne 18. 9. 2014 (viz
http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/novinky/2014/resenimoznych individualnich-
likvidacni-5347). Podle Ministerstva financí představuje uvedený postup mechanismus
požadovaný Ústavním soudem pro možnost individuálního řešení případných likvidačních
účinků odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
Lze tedy shrnout, že pokud se výrobce elektřiny ze slunečního záření dostane do situace
individuálních likvidačních účinků spojených s úhradou (odvedením) této daně, může požádat
o posečkání s úhradou jiné daně. Správce daně posoudí jeho celkovou ekonomickou situaci
a nastane-li takový účinek, rozhodne o posečkání s úhradou jiné daně; v podrobnostech
viz též rozsudek ze dne 8. 4. 2015, č. j. 1 Afs 43/2015 – 41.
Samotné rozhodnutí ve věci žádosti o posečkání s úhradou jiné daně musí být řádně
odůvodněno a je samostatně přezkoumatelné ve správním soudnictví (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, č. j. 3 Afs 10/2003 – 106, ze dne 22. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 88/2010 – 70, nebo ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 131/2007 – 53; popř. i nález
Ústavního soudu ze dne 16. 4. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04).
Pokud by ani toto nepostačovalo a pokud by stěžovatel vskutku osvědčil, že využil
instrumentů podle §156 a 157 daňového řádu, a to v jejich plné šíři a ve vztahu ke všem
jím placeným daním či jiným odvodům, na které jsou tyto inst rumenty použitelné, a ačkoli
mu jejich dobrodiní bylo poskytnuto, ani tak to nestačilo k zachování jeho životaschopnosti,
nastaly by podmínky pro postup ministra financí podle §260 daňového řádu. Výše uvedené
skutečnosti by totiž byly signálem, že objektivní účinky solárního odvodu jsou ve stěžovatelově
případě takové, že nezbývá, než aby minstr financí vydal „rozhod nutí“ podle §260 odst. 1
písm. a) daňového řádu o takovém obsahu, který by dopadal svými podmínkami uplatnění
i na situaci stěžovatele a umožnil by ji řešit způsobem zajišťujícím naději na zachování jeho
ekonomické životaschopnosti.
Nejvyšší správní soud upozorňuje, že k tomu, aby právní prostředky ochrany
před „rdousícím“ efektem byly účinné, je třeba, aby daňová správa průběžně vyhodnocovala
jejich působení v konkrétních případech. Musí tedy mít přehled, v jakých případech
provozovatelé solárních elektráren žádali o posečkání, z jakých důvodů a na základě jakých
tvrzení a dokladů své ekonomické situace, a zda a v jakém rozsahu jim bylo, případně nebylo
vyhověno. Dále je třeba, aby vyhodnocovala, zda posečkání plní svůj účel a zda – za předpokladu
jinak zodpovědného hospodaření provozovatele solární elektrárny – je s to hrozbu „rdousícího“
efektu účinně odvracet. Pokud by zjistila, že tomu tak není, je třeba, aby ministr financí
bez zbytečného prodlení reagoval postupem podle §260 daňového řádu. I k tomu může
být správními soudy donucen (viz bod 36 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 – 52).
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pr o pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 4 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady nad rámec běžné činnosti nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu